最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第五五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十一年度判字第五五號

上訴人

甲○○

被上訴人

台南縣稅捐稽徵處

代表人

黃國精

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服高雄高等行政法院中華民國八十九年十月

三十一日八十九年度訴字第一一二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

上訴人主張：伊於民國八十七年一月十六日出售其所有坐落台南縣新營市○○段一七八之四號土地，並於八十八年九月二十九日承購彰化縣二林鎮○○段四三○之二號土地及建物，遂於同年十一月八日向被上訴人申請准依土地稅法第三十五條第一項規定退還重購自用住宅用地之土地增值稅；嗣經被上訴人以上訴人所出售之土地（建物門牌：新營市太北里太子宮二三之五號），其配偶許淑玫雖曾於八十一年七月間設籍，惟於八十四年三月二十三日即已遷出彰化縣，距其出售土地之上開八十七年一月十六日已逾二年餘，核與財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函釋「距其出售期間未滿一年」之規定不合。然上訴人配偶前於八十一年間，業在系爭台南縣新營市○○段一七八之四號土地，辦竣戶籍登記，且居住於該土地多年，從無出租或供營業用之事實，有戶籍謄本可稽，自屬自用住宅，核與土地稅法第九條「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用地之住宅用地。」規定相符，上訴人配偶戶籍雖嗣後已遷往他處，然該土地既仍供自用，未曾出租或供營業所用，自仍得適用土地稅法第三十五條規定申請退稅。

又「關於人民之權利、義務者之事項應以法律定之」、「命令與憲法或法律牴觸者無效」為憲法上「法律保留原則」、「法律優位原則」。查土地稅法並無「遷出戶籍距出售土地須於一年以內」之要件，而被上訴人引財政部七十二年八月十七日台財稅字第三五七九號函釋說明二卻謂「查土地所有權人在出售符合土地稅法第九條及第三十四條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍準依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」，其內容均涉及人民權利義務，且超越土地稅法第三十五條之規定意旨，另行加上「遷出戶籍距出售土地須於一年以內」之額外要件，對人民不利之事項，未以法律為之而逕以行政命令為之，顯屬違法。爰求為將原判決廢棄，並將原處分及一再訴願決定均予撤銷之判決。

被上訴人則以：上訴人先於八十七年一月十六日訂約出售台南縣新營市○○段一七八之四號土地，後於八十八年九月二十九日再訂約承購彰化縣二林鎮○○段四三○之二號土地及建物，向被上訴人提出申請准依土稅法第三十五條第一項規定，退還重購自用住宅用地之土地增值稅。經被上訴人查證，系爭土地自出售以迄重購期間，雖符合土地稅法第三十五條第一項所定「二年內重購」之要件；惟上訴人原出售當時，其本人或其配偶、直系親屬並未設籍於該地，與同法第九條「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，．．．」之規定要件原已不合。況查，上訴人配偶許淑玫雖曾於八十一年七月間設籍系爭土地，惟於八十四年三月二十三日即已遷往彰化縣，距其出售土地之時已逾二年餘，核與財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函從寬解釋認「．．．再簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用，惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，其該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間『未滿一年』者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅」之函釋規定亦有未合，被上訴人予以否准退稅請求尚無不合。上訴人指該函釋係另為不利人民之解釋，顯與該函釋之真意相悖。又租稅之課征非但複雜且具有高度的技術性與專門性，而法律僅能規範原則，故須以行政解釋補充其不足。本件財政部基於主管機關之職權，就重購自用住宅用地而騰空原房地待售之自用住宅用地認定之解釋，並未侵害人民權利且未逾越法律所定之範圍。又所謂「辦竣戶籍登記」之認定疑義，財政部分別著有「逾期申報移轉者其辦竣戶籍登記之認定標準以收件日為準」（八十二年十一月二十四日台財稅第八二一五○三○二七號函）、「住宅用地出售前已出境除戶者應無自用住宅用地稅率之適用」（八十四年十月二日台財稅第八四一六四九○○一號函）、「戶籍因出境遷出雖有入出境紀錄但未辦遷入仍不合辦竣戶籍規定」（八十七年十二月三十日台財稅第八七二七一八五七五號函）、「自宅用地因故遷出戶籍縱仍居住該地亦應改按一般用地課征」（八十五年一月五日台財稅第八四二一五九四七四號函）等函釋。上訴人顯係對法令之認知有所誤解，本件被上訴人所為處分於法有據，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」

「土地所有權人出售其自用住宅用地，都市土地面積未超過三公畝部分．．．其土地增值稅就該部分之土地漲價總數，按百分之十徵之．．．」「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」及「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價。扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」土地稅法第九條、第三十四條第一項前段、第二項、第三十五條分別定有明文。是以，土地所有權人於自用住宅用地出售後，自完成移轉登記之日起，二年內另行購買土地仍作自用住宅用地，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅之餘額者，固得依土地稅法第三十五條第一項第一款規定，向主管稽徵機關申請就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，惟該法所稱之自用住宅用地，依同法第九條第一項所定，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地而言。此所謂辦竣戶籍登記，應係指以久住之意思所為之設籍登記而言，此觀戶籍法第二十條第一項第三款之規定即明。查上訴人於八十七年一月十六日出售其所有坐落台南縣新營市○○段一七八之四號土地，並於二年內之八十八年九月二十九日重購彰化縣二林鎮○○段四三○之二號土地及建物，上訴人之配偶許淑玫曾於八十一年七月間設籍該出售之土地（建物門牌：新營市太北里太子宮二三之五號），惟於八十四年三月二十三日即已遷出彰化縣，距其出售土地之上開八十七年一月十六日已逾二年餘之事實，有戶籍謄本、出售及重購土地買賣契約書、所有權狀等影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執。顯見上訴人出售系爭土地當時，其配偶許淑玫戶籍已不設於其出售之土地上，殊為明確。是被上訴人以不符規定，否准上訴人按土地稅法第三十五條規定申請退還土地增值稅，揆諸上開說明，洵非無據。上訴人雖主張：土地稅法第九條並無「該土地於出售時，仍有戶籍登記」之明文，被上訴人所引前述財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函，對「辦竣戶籍登記」解釋為「戶籍遷出必須距離出售土地一年內」，不無任意擴充土地稅法第九條，增加法律所未規定要件之嫌，有違法律保留原則云云。然查土地稅法第三十五條所定重購自用住宅用地，得退還已繳土地增值稅者，乃對土地所有權人出售一定範圍內自用住宅用地之一種優待，除出售之土地限於一定面積之住宅用地外，尚須以所出售之住宅用地於出售時已在該地辦竣戶籍登記為必要。本件上訴人之配偶固曾設籍於系爭土地上之房屋，但於該土地出售時，上訴人及其配偶、直系親屬既均不在該房屋設籍，即不得謂系爭土地仍屬上訴人之「自用住宅用地」，被上訴人認系爭土地非屬土地稅法第九條所稱：「自用住宅用地」，尚無任意擴充或比附援引創設、變更法律效力之情事；至財政部上開函釋，原係為便宜騰空房地待售之情形而為從寬解釋自用住宅適用範圍者，並非對土地法第九條之「辦竣戶籍登記」增加法律所未規定之要件，要無違反法律保留原則之可言。本件上訴人出售系爭土地係在其配偶遷出戶籍二年餘之後，自不符合該函釋情形，上訴人之上開主張尚屬對法令之誤解，難以憑取。綜上，原判決以上訴人出售之系爭土地既非屬土地稅法第九條所定之自用住宅用地，則被上訴人否准上訴人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅退還已繳稅款之申請，訴願決定，並予以維持，均無不合，因而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞爭執，指摘原判決不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信