最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第八三六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第八三六號

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

丁○○

上訴人

甲○○

上訴人

己○○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

戊○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十年三月二十日臺中高等行政法院

八十九年度訴字第三一八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人之上訴意旨略謂：一、系爭土地經都市計畫編列為「港埠專用區」用地，依其性質，應屬公共設施保留地。按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用：一、．．．港埠用地。．．．三、其他公用事業用地」都市計畫法第四十二條第一項第一、三款分別定有明文，系爭農地經政府編定為臺中港特定區內之「港埠專用區」。顧名思義，系爭土地可供「港埠」專用，則其與「港埠用地」

應無差異。又系爭土地既專為配合港埠使用，臺中港之營運係屬公用事業，系爭土地列為「公用事業用地」以資配合，並不違反法律規定意旨，反之，倘非如此，徒有港口而無配合之「專用地」，亦只是地理上的港口〔灣〕，而非經濟上或都市計畫上的「港埠」，故而系爭土地應屬公共設施保留地，依都市計畫第五十條之一規定，免徵遺產稅。次依內政部訂定之土地使用分區管制要點，港埠用地仍供「商港」設施使用為主，二者均得按實際須要劃分各種專業區，得設置加工出口區、自由貿易區，其規劃、興建均由港務局報請主管機關核准。揆其土地之規劃、使用，「港埠用地」、「港埠專用區」並無二致。又按臺灣省政府建設廳八十二年七月一日八十建四字第○三三六五五號函謂：「臺中港特定計畫－港埠專用區，採以供商港設施使用為主．．．」，依商港法第二條第六款之規定：「商港設施指在商港區域內。為便利船出入、停泊、貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客之水面、陸上、海底及其它一切有關設施」。顯然港埠專用區即為在商港界限內劃定範圍，供特定用途之區域，與港埠用地完全相同。更何況臺中港仍屬公用事業，系爭土地為其腹地使用，自屬公用事業用地，合於公共設施保留地免徵遺產稅之要件。況「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收」、「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地」、「國家因左列公用事業需要，得依本法之規定徵收私有土地．．．三、公用事業。」分別為都市計畫法第四十八條、第四十九條第一項及土地法第二百零八條第三款所明定。本件系爭土地經函查臺灣省交通處臺中港務局，係因未辦理細部規劃，故而未完成「徵收」程序，換言之，為配合臺中港之開發，系爭土地應歸屬徵收之列，只是尚未完成細部規劃，因此未著手徵收。以上開法律規定意旨及事實程序以察，益證系爭土地是屬公用事業使用之公共設施保留地，依法免徵遺產稅。二、原審判決援引商港法第六條第三項及第二條第六款略稱「港埠專用區乃商港設施以外所設置之專業區，並非供港埠設施之用，自非屬公共設施用地」，但查：商港法第六條第三項固規定「商港區域內除商港設施外，得按當地實際情形，劃分各種專業區」，而所謂「專業區」，依同法第二條第七款規定，係指供漁業、工業及其他特定用途之區域，顯然非特定供商港「專用」，因此，系爭「港埠專用區」與「專業區」之定義是否一致，不無疑義？又商港法第二條第六款規定「商業設施：指在商港區內，為便利船舶出入、停泊、貨物裝卸、倉儲．．．及其他一切有關設施」，本案系爭土地為「港埠專用區」，究竟作何使用，是否即為貨物裝卸、倉儲、服務旅客等用途，而應列為商港設施，原審並未查明。三、至都市計畫法第四十二條第一項第三款所列之「其他公用事業用地」是否應與上下水道、郵政、電信、變電所等有關類似用途之公用事業用地，始克相當。按公用事業用地種類繁多，本條款所列應屬例示規定，且就類似油品、瓦斯、天然氣等公用事業顯然與上開所列舉之上、下水道等性質不同，但不能否定其為公用事業，因此，原審以「港埠專用區」係供商業設施使用，而非上開條款規定之「公用事業用地」，與法尚有未合。綜上所述，原審判決顯違背法令。請予以廢棄並撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被上訴人則以：依商港法第六條第三項規定：「商港區域內，除商港設施外，得按當地實際情形，劃分各種專業區，並得設置加工出口區、自由貿易區。」系爭土地編為港埠專用區，即屬該項所規定之專業區，同法第二條第六款規定：「商港設施指在商港區域內，為便利船舶出入、停泊、貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客之水面、陸上、海底及其他一切有關設施。」顯見港埠專用區乃商港設施以外所設置之專業區，並非供商港設施之用，自非屬公共設施保留地。次查被上訴人所屬沙鹿稽徵所於八十二年四月三日以中區國稅沙鹿審字第八二○○五四四六號函向臺中縣政府查詢，港埠專用區是否屬公共設施保留地，經該府八十二年四月十六日八十二府工都字第○七八九五四號函復，稱上開專用區非屬都市計畫法第四十二條規定劃設之公共設施用地；且前臺灣省政府八十三年八月十七日八十三府建四字第六一二五五號函曾就上訴人丙○○陳情「臺中港特定區計畫」內之「港埠專用區」是否屬公共設施用地及其與「港埠用地」有何差別一案，函復略以「．．．臺中港特定區『港埠專用區』是否屬公共設施保留地乙節，經查本府建設廳前以八十二年七月一日八十二建四字第三三六五五號核釋『港埠專用區』非屬都市計畫法第四十二條所規定之公共設施用地範疇在案。．．．」亦明確表示該港埠專用區非屬公共設施用地，從而系爭被繼承人遺產港埠專用區土地八筆，既非屬都市計畫法所規定之公共設施保留地，自無都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用。請判決駁回上訴人之上訴等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，固為都市計畫法第五十條之一後段所規定，惟應以所繼承或受贈之土地為同法第四十二條所定之公共設施用地，始有其適用。本件上訴人等列報系爭臺中縣龍井鄉○○段一五五七地號等八筆土地為公共設施保留地扣除額三三、四九三、四○○元，被上訴人以系爭八筆港埠專用區土地非屬公共設施保留地，否准自遺產總額中扣除其價值。上訴人不服，申請復查。被上訴人重為復查決定，准予自遺產總額扣除系爭八筆土地價值三三、四九三、四○○元之半數一六、七四六、七○○元。上訴人仍表不服，主張系爭八筆土地經編定為臺中港特定區內之港埠專用區，僅可供港埠專用，與港埠用地無異，自屬公共設施保留地。又系爭土地既專為配合港埠使用，臺中港之營運係屬公用事業，系爭土地列為公用事業用地以資配合，並不違法筆規定意旨，被上訴人認港埠專用區與港埠用地不同，不得免徵遺產稅，惟就土地之規劃、使用而言，二者並無二致，系爭八筆土地因臺中港之興建，遭限制使用多年，上訴人等仍須負擔納稅義務，權利受損，甚不合理云云。但查與系爭土地同屬編定為港埠專用區之臺中縣龍井鄉○○段一四二九、一四二九之一、一四七七之一、一四八六、一四八七地號等五筆土地，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所於八十二年四月三日以中區國稅沙鹿審字第八二○○五四四六號函向臺中縣政府查詢上開土地坐落臺中港特定區計畫內之港埠專用區，是否屬公共設施保留地，經該府八十二年四月十六日八二府工都字第○七八九五四號函復稱上開專用區非屬都市計畫法第四十二條規定劃設之公共設施用地；且臺灣省政府八十三年八月七日八三府建四字第六一二五五號函就上訴人丙○○陳情臺中港特定區計畫內之港埠專用區，准免課徵遺產稅案，就有關臺中港特定區計畫內之港埠專用區是否屬公共設施用地乙節，曾以另函核釋臺中港特定區計畫內之港埠專用區非屬都市計畫法第四十二條所規定之公共設施用地範疇在案，均明確表示該港埠專用區非屬公共設施用地，此有臺中縣政府八十二年四月十六日八二府工都字第○七八九五四號函、臺灣省政府八十三年八月七日八三府建四字第六一二五五號函影本附卷可稽。又依商港法第六條第三項規定：「商港區域內，除商港設施外，得按當地實際情形，劃分各種專業區，並得設置加工出口區、自由貿易區。」本件系爭土地編為港埠專用區，即屬該項所規定之專業區。而依商港法第二條第六款規定：「商港設施指在商港區域內，為便利船舶出入、停泊、貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客之水面、陸上、海底及其他一切有關設施。」顯見港埠專用區乃商港設施以外所設置之專業區，並非供港埠設施之用，自非屬公共設施用地。又都市計畫法第四十二條第一項第三款規定「上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地」，其中所謂其他公用事業用地，解釋上為列舉事項以外，而必需作為與所列舉之上下水道、郵政、電信、變電所等相類似用途之公用事業用地，始克相當。然系爭土地編為港埠專用區，而港埠專用區係以供商港設施使用為主，並非供與上下水道等類似之公用事業使用，核與該條款規定之要件不符，且港埠專用區亦非都市計畫法第四十二條第一項第四款規定之其他公共設施用地，是港埠專用區非屬都市計畫法第四十二條第一項所規定之公共設施用地，已至為明確。從而上訴人繼承上開系爭土地，自無都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用。至系爭土地經內政部依七十六年十一月十日台內營字第五五○○一九號函與八十一年十月七日公告發布實施之「變更臺中港特定區計劃案」等行政命令，將上訴人繼承之系爭土地定由「港埠用地」變更為「港埠專用區」，其變更程序及變更內容是否合法，是否因而損害上訴人之權利，及將來是否徵收、如何徵收、均屬另一問題，與本案認定系爭土地是否屬公共設施保留地無關。綜上所述，上訴人上開主張，均無可採。原審因而將一再訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，謂港埠專用區與港埠用地均應為公共設施保留地，免徵遺產稅云云，指摘原判決不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信