最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第九九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第九九五號

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

楊鄭阿毛

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

王年柿律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月六日臺北高等行政法院八

十九年度訴字第六三四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：上訴人丙○○等四人係楊清科之繼承人，於民國八十四年八月二十九日申報遺產稅，經被上訴人核准坐落桃園縣觀音鄉○○○段樹林子小段一三○、一三一地號二筆繼續經營農業生產扣除地價全數之土地，予以列管五年。嗣以上訴人丙○○於八十七年八月二十九日將上開樹林子小段一三○地號土地應有部分二分之一贈與其子藍德盛，乃依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定，追補應納之遺產稅新臺幣（下同）四、○六一、八三五元。惟依上開法條之規定，並未禁止不得處分移轉，法意著重於農地農用，即得自遺產總額中扣除免徵遺產稅。依土地稅法第三十九條之二規定之立法意旨，可類推解釋遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款為「該土地移轉與繼續供作農業使用者，免追補遺產稅」。而被上訴人所指修正前農業發展條例第三十一條規定，係針對「一人繼承或受贈之優待」所為之規定，無涉農地是否繼續供農業使用問題，原處分及訴願決定引用該條例規定追繳遺產稅，適用法律已有錯誤。又藍德盛係被繼承人楊清科之直系血親卑親屬，屬於次親等之直系血親卑親屬，依法為繼承人之一。上訴人丙○○於繼承登記取得系爭土地之後，再贈與其子藍德盛，與遺產及贈與稅法所稱之繼承人相當。系爭土地既經管制，上訴人丙○○於五年內贈與藍德盛，於申報移轉現值時，被上訴人並未要求上訴人檢附追繳稅款繳清證明書，即准許上訴人將系爭土地贈與藍德盛，則被上訴人補徵遺產稅，顯有違誤。本件繼承人共四人，系爭贈與移轉乃上訴人丙○○一人之行為，其餘三人依法無權干預，法律亦未規定共同繼承人就其他繼承人因繼承取得之財產所為之處分，應負擔何種責任。從而上訴人丙○○違反規定，果應補徵遺產稅，何可責令其他並無違反農地管制之繼承人，亦應共同負擔補徵遺產稅之責任？又違反管制之土地，僅原申報遺產之一部分，如應補納稅賦，應就違反管制部分之土地與遺產總額比例分算，始合公平正義原則。被上訴人引用財政部函釋、責令上訴人四人應補繳遺產稅，自有未合等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，固未禁止不得處分移轉繼承農地，惟該條但書規定：「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，而行為時農業發展條例第三十一條但書亦規定：「但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」系爭土地原准免徵之繼承人丙○○，已於五年內移轉其子藍德盛，則原准繼承人因繼續經營農業生產而免稅之原因已不存在，自應追繳應納稅賦，財政部七十五年七月十日台財稅第七五四九一一八號函亦已明確釋明。上訴人稱遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之法意著重農地農用及農業發展條例第三十一條規定係針對「一人繼承或受贈之優待」所為之規定，無涉農地是否繼續供農業使用問題，自有誤解。又查土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅之規定，其稅目及適用條件均不相同，上訴人引據該法條規定類推適用於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定顯有未妥。又查藍德盛並非被繼承人楊清科遺產稅案之同一順序繼承人，難謂與遺產及贈與稅法所稱之繼承人相當。至被上訴人及所屬分局、稽徵所並非土地增值稅申報移轉現值之受理機關，上訴人指摘其於申報移轉現值時，被上訴人未依財政部七十五年七月十日台財稅第七五四九一一八號函釋規定，要求上訴人檢附追繳稅款繳清證明書云云，容有誤會等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以，按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款定有明文。上訴人丙○○繼承經核准繼續經營農業生產之系爭農地免徵遺產稅後，於列管期間內贈與其子藍德盛之事實，為上訴人所不爭，並有土地登記簿謄本附卷可稽，被上訴人據以核定追補應納之遺產稅，揆諸首揭規定，自無不合。至於上訴人主張行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及八十九年一月二十六日修正該法條規定，並未禁止不得處分移轉，法意著重於農地農用，即得自遺產稅總額中扣除免徵遺產稅等語，惟查繼承人即上訴人丙○○既於五年列管期間內，將系爭土地贈與其子藍德盛，不論是否仍繼續作農業生產使用，對上訴人而言，並未繼續經營農業生產滿五年，自應追繳原准免徵之應納稅額。上訴人又訴稱：本件僅上訴人丙○○一人將繼承之農地贈與其子藍德盛，卻責令其餘三位繼承人亦共同負擔補徵遺產稅責任？似有欠合，若應補納稅賦，是否僅得就違反管制部分土地與遺產總額比例分算，始符公平乙節，查被繼承人楊清科之遺產既由上訴人等四人共同繼承，渠四人即為遺產及贈與稅法第六條所規定之遺產稅納稅義務人，嗣後如有發生追繳遺產稅情事，其受追繳對象自為遺產稅納稅義務人即渠四人。又本件原准免徵遺產稅農地為兩筆，其中僅系爭樹林子小段一三○地號土地，上訴人丙○○於繼承後列管五年期間內未繼續供農業使用，被上訴人亦僅就該筆土地追繳遺產稅，並無違反公平情事。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法無違誤。上訴理由除執前詞外，復以遺產及贈與稅法與農業發展條例立法目的及其規範內容各有本據，被上訴人引用農業發展條例第三十一條之規定及財政部七十五年七月十日台財稅第七五四九一一八號函令追補稅賦，顯然違背租稅法律主義。系爭土地申報移轉現值時，桃園縣稅捐稽徵處審核認定確係供農耕使用，認無違反農地農用之規定，乃核發免稅證明並准許移轉。該免稅證明之處分，既末依法定程序予以撤銷，被上訴人再向上訴人追繳遺產稅即屬無據。依八十九年一月二十六日公布修正之農業發展條例第三十八條，並無規定自繼承日起五年內不得移轉之規定，而依本院八十四年度判字第三二二三號判決意旨，即令本件有農業發展條例之適用，惟該條例修正後，已有變更，是否仍得依據修正前之規定，逕向上訴人追補遺產稅，不無疑義。又繼承人之一人違反管制之規定，其違反管制之土地僅其應有部分，並非原申報之全部遺產；縱令上訴人丙○○將繼承土地其中第一三○地號應有部分二分之一移轉與藍德盛，應追補遺產稅，似亦僅得就其違反部分，依應有部分之面積追繳，始不違反租稅之公平原則。又查人民所負公法上之義務，既無繼承人應就其被繼承人之債務負連帶清償責任之規定，且共同繼承人之一人違反公法上之義務，亦無責令共同繼承之其他繼承人應共擔責任之規定，原處分追繳之遺產稅對象為上訴人四人，於法難謂有據。又被上訴人並未提出應追繳遺產稅之計算表，原審未詳細審核應補繳之稅額是否確實相當，遽認被上訴人亦僅就該筆土地追繳遺產稅，並無違反公平情事，亦有理由不備之違法云云。按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數後，如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。所謂農業用地由繼承人繼續供農業使用不滿五年者，係指應由繼承人本人繼續供農業使用者，始屬相當。如繼承人中任一人在不滿五年內以買賣或贈與移轉所有權予第三人者，即非由繼承人繼續供農業使用。系爭土地之受贈人藍德盛並非楊清科之繼承人，上訴人丙○○於列管期間內辦理所有權持分之移轉，依上開規定及說明，自應追補應納之遺產稅。上訴人主張遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及八十九年一月二十六日修正該法條規定，法意著重於農地農用，即得自遺產總額中扣除免徵遺產稅，及藍德盛為楊清科之直系血親卑親屬，依法仍不失為繼承人之一云云，殊無足採。次查本件被繼承人楊清科於八十四年三月九日死亡，係適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，而行為時農業發展條例第三十一條規定之一人繼承全部農地為免稅條件，雖其規定不盡相同，惟其未繼續經營農業生產滿五年應予追繳之規定則為相同，被上訴人併予援引適用，雖非妥適，惟依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，已足作為本件補稅之依據，難謂原處分違法。又查行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅之規定，其稅目及適用條件均不相同，上訴人主張土地稅法第三十九條之二第一項規定應可類推適用於遺產及贈與稅法第七條第一項第六款之規定，顯無可採。再查財政部七十五年七月十日台財稅第七五四九一一八號函（依該部八十七年一月十五日台財稅第八七一九二三七五二號函規定不再適用）：「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理。」旨在強調列管農地，未於五年內繼續經營農業生產應予追繳應納稅額，並非依該函釋即認有授權各該土地所在地之稽徵機關列管。蓋土地增值稅屬地方稅，由各縣市稅捐稽徵機關掌理，其列管者為有無五年內繼續符合減免土地增值稅之適用；遺產及贈與稅屬國稅，由財政部所屬各地區國稅局負責，其列管免稅農地，為有無五年內繼續符合免稅之要件，縱使桃園縣稅捐稽徵處核發免稅證明並准予移轉，亦不當然免除上訴人依法應追繳之遺產稅。又查八十九年一月二十六日公布修正農業發展條例第三十八條，雖修正給予繼承人一次恢復作農業使用之機會，惟並未規定可追溯適用於未確定案件，基於法律不溯既往原則，本件自無該修正後規定之適用。至本院八十四年度判字第三二二三號判決與本件案情不同，且未著為判例，尚無拘束本件判決之效力。再查被繼承人楊清科之遺產，既由上訴人等四人共同繼承，渠四人即為遺產及贈與稅法第六條所規定之遺產稅納稅義務人。按各繼承人對於遺產全部為公同共有，本件繼承時已就遺產中樹林子小段一三○、一三一地號二筆土地繼續經營農業生產，核准自遺產總額中扣除地價全數免徵遺產稅，嗣後如有發生應追繳遺產稅情事，其受追繳之對象，自為遺產稅納稅義務人即上訴人等四人。末查本件原准免稅農地二筆，其中一三○地號土地上訴人丙○○於繼承後列管五年內未繼續供農業使用，被上訴人就該筆土地追繳遺產稅，並於遺產稅核定通知書詳予記載其遺產及減免扣除額明細表及其應納稅額之計算及說明，有該核定書附於原處分卷可稽，於法洵無不合。綜上所述，上訴人就前述各點為爭執，指摘原判決違法，求為廢棄，不能認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全