最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三一七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三一七號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

被上訴人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月三十一日高雄高等

行政法院九十一年度訴字第一八六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人起訴主張：其為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國八十六年間，因中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票而取得現金新臺幣（下同）四、九三○、四二○元，上開款項係股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，故未併入當年度綜合所得申報課稅。

嗣財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司辦理扣繳，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並填發扣繳憑單申報。被上訴人亦於同日就該取得款項補報當年度綜合所得，並補繳稅款（被上訴人嗣申請退還該部分之稅款，上訴人迄未為准駁處分）。查系爭所得係證券交易所得，免徵所得稅，被上訴人未申報，於法無違。且上訴人係依財政部六十九台財稅第三三六九四號函釋辦理，無可歸責事由，不應受罰，該函釋縱於八十七年十一月一日停止適用，上訴人亦應受信賴保護。況在稽徵機關調查日前，上訴人自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦應免罰。不料上訴人竟以被上訴人漏報上開營利所得及其他所得合計四、九三

八、四七一，逃漏稅額一、九七四、五六八元，依所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏稅額二、四○○元（其他所得部分）○．二倍及一、九七二、一六八元（營利所得部分）○．五倍罰鍰計八六、五○○元（計至百元止），顯屬違法，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合，爰訴請撤銷訴願決定及原處分。

上訴人則以：中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應核課綜合所得稅。被上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款。

又士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與被上訴人違章之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。被上訴人於同年六月十七日始補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定未合。是原處分裁處罰鍰，尚無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項固定有明文。惟司法院釋字第二七五號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。所謂過失，係行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用。行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見此一行政罰於無漏稅之情形下，即不構成，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含推定過失，必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。本件上訴人以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅。亦即上訴人依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部八十四年函釋，核定被上訴人之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，固屬有據。惟基於經營者與所有者區分原則，公司與股東或董事係屬不同之權利義務主體，上訴人縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，係中硝公司所為，非上訴人所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認上訴人就漏報系爭營利所得亦有故意。況本件中硝公司增資、減資之方式，形式上與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，被上訴人實係不能注意，自難認被上訴人就該所得未於當年度所得稅結算申報中併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，與本件係屬減資之行為不同。至財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則係於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認被上訴人有應注意、能注意而不注意之過失。本件被上訴人就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅結算申報中併為申報，並無何故意或過失，自不得對之為違章之裁罰。其另漏報其他所得部分，因該部分之漏報額，未達漏報所得額二十萬元以上始構成裁罰之要件。則上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定對被上訴人科處本件罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽，而將訴願決定及原處分（復查決定原罰鍰處分）均予撤銷。

本院查：中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票。該公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，被上訴人因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，被上訴人「無償」

取得增資股份、再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓，則被上訴人無論有無親自出席中硝公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉？其如能知悉，則於申報所得年度時，自應注意是否應申報，原審就此攸關被上訴人是否應行受罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以被上訴人僅係中硝公司之股東兼董事，與公司為不同權利義務主體，認中硝公司之故意規避稅捐行為與股東董事無關，進而謂難認被上訴人漏報本件營利所得有故意或過失，不無速斷，有背經驗法則。上訴人對於被上訴人之漏未申報系爭所得而逃漏所得稅之行為處以漏稅罰，係就被上訴人自身之行為而認定有歸責條件，並非以中硝公司之行為為準據。原判決從中硝公司與其股東為不同權利主體立論，以中硝公司縱有故意規避股東稅負之行為，非股東之故意，因認被上訴人無故意之歸責條件，尚非確論。又財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋就確實以現金收回原利用資本公積轉增資配發股票情形而為解釋，本件係利用增資減資方式將公司出售土地之盈餘分配與股東情形似非相同，原判決認兩者情形相同，亦有可議，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。合將原判決予以廢棄，發回原法院，依發回意旨，查明事實，另為適法之判決。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德