最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一八八一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一八八一號

上訴人

瑞山營造事業有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十七日臺北高

等行政法院九十年度訴字第四三八七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、被上訴人以上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定全年所得額為新台幣（下同）六、九五一、七一七元，補徵營利事業所得稅一、五九四、六六一元及利息七、九○四元。上訴人不服，提起行政救濟，案經行政法院（現改制為最高行政法院）八十九年度判字第一二九二號判決駁回。被上訴人乃重新發單補徵稅款一、五九四、六六一元及核定利息七、九○四元，並依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息四六六、三五四元。上訴人對加計行政救濟利息部分不服，循序提起本件行政訴訟。二、查本件自八十五年二月十五日申請復查起至八十六年九月十九日作成復查決定，而復查結果因被上訴人計算錯誤而追認工程成本六八四、二九八元，故原處分應為非法處分，已被撤銷，故復查決定前處分已不存在，計息標的既不存在，無從計息，故復查期間不得加徵利息。又依行為時財政部八十年一月十九日台財稅第八○一二四○四一○號函釋前段，復查決定後被上訴人填發補繳稅款繳納通知書時，其限繳期間之末日應與納稅義務人依法得提起訴願期間之屆滿日一致，即復查決定後三十日，亦可免加徵利息。本件上訴人於八十五年二月十五日申請復查，於八十六年九月二十六日收到復查決定書，再加計三十天訴願期間共計六○四天，依上開函釋規定不應加利息。又復查決定後原處分無變更者，但其因逾期作成決定（包括訴願及再訴願決定），其所逾期間為「違法行為」所衍生期間，依法理亦不應加徵利息。本件訴願決定計逾期二二九天，再訴願決定計逾期四天，共計二三三天，為逾期作成決定「違法行為」所衍生的期間，加計前述「違法處分」應不計利息期間六○四天，共計八三七天。三、稅捐稽徵法第三十八條第一項係規定加徵合法期間之利息，並未規定稅捐稽徵機關及訴願決定機關逾期作成決定之「違法行為」期間，仍應加徵利息。四、前開財政部八十年一月十九日台財稅第八○一二四○四一○號函，於財政部編印八十九年度稅捐稽徵法令彙編時，將此函釋之前半段刪除，並以財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四一四○五九號函規定自八十九年十二月一日起適用，惟本件係在八十九年五月一日經判決駁回，故此函之前半段仍應適用於本件。五、綜上，請撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：本件上訴人八十二年度營利事業所得稅本稅部分經行政法院判決確定維持全年所得額為六、九五一、七一七元，應補稅額為一、五九四、六六一元，利息

七、九○四元，被上訴人就應補稅額填發補繳稅款繳納通知書，並依稅捐稽徵法第三十五條第四、五項與第三十八條第三項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十五年一月二十六日）起，至填發補徵稅額繳款書之日（八十九年六月三十日）止，計一、五七三天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息為四六六、三五四元，一併發單補徵，並無不合。至被上訴人未於二個月內作成復查決定、財政部未於三個月內作成訴願決定等，僅生納稅義務人逕行提起訴願、再訴願，並非可不計利息。況稅捐稽徵法第三十五條所定二個月復查決定期間，係訓示規定，與利息計算無關。又上訴人主張依行為時財政部八十年一月十九日台財稅第八○一二四○四一○號函釋：「經復查決定後，稅捐稽徵機關應改訂限繳日期。」依此規定加徵利息，應自改訂之限繳日期屆滿後起算等語，經查財政部八十年一月十九日台財稅第八○一二四○四一○號函釋：「納稅義務人依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款規定，繳納應納稅額之半數者，所稱『應納稅額』係指本稅而言，並不包括同法第三十八條第三項規定加計之利息。若納稅義務人繳納稅額之半數後，未依法提起訴願時，其尚未繳納之半數本稅及原應加計之利息，仍以原復查決定應納稅額繳款書之限繳日期發單。」其並非指加徵利息，應自改訂之限繳日期屆滿後起算。上訴人所訴核不足採等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，稅捐稽徵法第三十五條第四、五項及第三十八條第三項分別定有明文。本件上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初查核定全年所得額為六、九五一、七一七元，補徵營利事業所得稅一、五九四、六六一元，及利息七、九○四元。上訴人不服，循序提起行政救濟，案經行政法院以八十九年度判字第一二九二號判決予以駁回等情，有上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定及一再訴願決定書、行政法院八十九年度判字第一二九二號判決正本等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真實。被上訴人以自系爭補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日即八十五年一月二十六日起，至填發補徵稅額繳款書之日即八十九年六月三十日止，計一、五七三天，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息為四六六、三五四元，一併發單予以補徵。上訴人雖主張本件行政救濟期間逾期共計八百零八天，自不應加計利息等語。惟查稅捐稽徵法第三十八條第二、三項規定，係就漏補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失所為之規定，本件上訴人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，原核定復依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，是上訴人因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，應可確定，然上訴人因申請復查享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息。故基於公允原則，稅捐稽徵法第三十八條乃規定凡經復查決定行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間而生影響，從而被上訴人予以加計本件利息，即非無據。且稅捐稽徵法第三十五條所定作成復查決定期間及行為時訴願法第二十條作成訴願決定期間之規定等，均係訓示規定，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規定，苟稅捐稽徵機關及訴願決定機關未於期限內作成決定，亦僅生納稅義務人得逕行提起訴願、再訴願之效果，並不因此而生不得加計利息之失權效果。又依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定所為之加計利息並非行政罰，自無大法官會議釋字第二七五號解釋之適用；而財政部八十年一月十九日台財稅第八○一二四○四一○號函釋所稱之「應納稅額」係指本稅而言，並非加徵利息，是本件亦無援引該函釋之餘地；至上訴人所舉其他判決，亦係就個案所為認定，並非通案適用之判例，自不能拘束本件判決，併此敘明。從而本件被上訴人所為加計利息之處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，而予駁回。

查稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定亦應加計利息。本件應補徵稅款一、五九

四、六六一元，該租稅債務至原限繳期限屆滿前即八十五年一月二十五日已存在，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，且期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依上開規定自應加計利息。又本件加計之利息四六六、三五四元，係以復查決定後變更核定全年所得額為六、九五一、七一七元，補徵應納稅額一、五九四、六六一元部分，加計行政救濟利息四六六、三五四元，亦即就復查無理由，未准變更部分，核計利息，復查有理由，經准變更部分未加計利息，上訴人並無受到損害之情形。至財政部八十年一月十九日台財稅第八○一二四○四一○號函釋：「納稅義務人申請復查案件，經稅捐稽徵機關復查決定後填發補繳稅款繳納通知書時，其限繳日期，宜與納稅義務人依法得提起訴願期間屆滿日一致（以上為本函釋之前段）。又納稅義務人依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款規定繳納應納稅額之半數者，所稱『應納稅額』

係指本稅而言，並不包括同法第三十八條第三項規定加計之利息，若納稅義務人繳納稅額之半數後，未依法提起訴願時，其尚未繳納之半數本稅及原應加計之利息，仍以原復查決定應納稅額繳款書之限繳日期發單（以上為本函釋之後段）。」姑不論上開函釋之前段業經財政部以八十九年十月十九日台財稅第八九○四一四○五九號函規定自八十九年十二月一日起不再援引適用，況該部分函釋僅規定復查決定後，稅捐機關填發補繳稅款繳納通知書時，其限繳日期，宜與納稅義務人依法得提起訴願期間屆滿日一致而已，並非加徵利息亦應自改訂之限繳日期屆滿後起算，否則即有違稅捐稽徵法第三十八條第三項規定。另本件加計利息並非罰鍰，亦與滯報金、怠報金之性質不同，原判決認無司法院釋字第二七五號解釋之適用，亦無不合。原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬