最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二八二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二八二號

上訴人

中鼎工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

尤英夫律師

訴訟代理人

楊明廣律師

訴訟代理人

張淑華律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十九日臺北高等行政

法院九十年度訴字第三四五四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人於民國（以下同）八十三年五月一日至八十七年六月三十日間召開股東會時，購進紀念品贈送股東，取得金額計新臺幣（以下同）四百二十七萬二千二百七十七元（不含稅）之統一發票，作為當期進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額二十一萬三千六百一十五元。嗣經被上訴人所屬大安分處查獲上開進項憑證依財政部八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七六四六五號函釋，係屬不得扣抵銷項稅額，乃據以於八十八年二月間，核定上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅二十一萬三千六百一十五元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處二倍罰鍰計四十二萬七千二百元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。循序提起本件行政訴訟。（二）股東會紀念品不屬交際應酬用之貨物或勞務。按股東會每年至少召開一次，為公司法第一七○條所規定。如不依法召開時，應依該法加以處罰。而召開股東會應有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權過半數之同意行之（公司法第一七四條），否則根本無從開會決議，即無法將應經股東會承認及決議之事項完成，致使公司整個癱瘓。尤其是上市公司，股東成千上萬，要順利開完股東會頗為不易，因此上市公司被迫以發給紀念品來鼓勵股東出席，換取其委託出席證，使股東會能順利開成。以此立論，發給出席股東會紀念品，絕不屬於交際應酬之性質，而是屬於必須辦理之行政事務性質，從而其所支出之費用，不可認定為交際應酬之費用。因此上述財政部解釋並不正確。紀念品贈送予開會之股東，與公司之運作有關，應無法適用營業稅法第十九條第一項第三款之規定，亦即購買紀念品之進項稅額應得扣抵銷項稅額。（三）縱上述財政部之解釋係屬正確時，其生效日亦自發佈後始生效，不可倒溯生效。從既得權益及信賴保護之觀點，制定溯及既往之法規，使人民遭受不利益之情形，亦為法所不許（參見中央法規標準法第十八條）。而依行政法院歷年堅守之原則，法令之適用，應以行為時之法規為準，並不得溯及既往。從而上述財政部之解釋如屬正確時，亦僅適用於八十八年以後召開之股東會。（四）原處分係根據營業稅法第五十一條第五款規定以納稅義務人有虛報進項稅額者，按所漏稅額處二倍罰鍰。惟該條文所指之「虛報」，應係指逃漏者主觀上明知不可，而仍故意虛構申報。客觀上亦在虛構數字後加以申報者而言。惟查本件情形，上訴人不僅無意逃漏稅款，抑且全力配合提供全部資料，足以證明毫無「虛報」之意思與行為。如今被認定「虛報」進項稅額，實係因財政部對稅法之解釋變更有以致之。事實上上訴人係股票上市公司，年營業額達上百億元，每年繳納之營業稅額逾三億元，區區罰鍰四十多萬元亦根本無虛報之必要與動機。簡言之，上訴人既無虛報，何來有上述營業稅法第五十一條第五款之違法行為。此參諸大法官釋字第三三七號解釋文「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」，更為明確。（五）再退一步言，假定上述財政部之解釋令應溯及既往，且應適用於本件，依稅務違章案件減免處罰標準（以下簡稱減免處罰標準）亦不應處罰。依減免處罰標準第十四條之規定，上訴人八十三年來至八十七年間，購買股東會紀念品之花費，其進貨金額及進項稅額，占各該期全部進項稅額之比率不到百分之五或百分之五以下。則依上述減免處罰標準，應不受罰鍰之處罰。然而本件情形，被上訴人竟仍然依營業稅法第五十一條之規定對上訴人處罰鍰二倍即四十二萬七千二百元，其違法失當，實無待贅言。綜此，原處分顯屬違誤，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被上訴人則以：上訴人上開違章事實，有上訴人前任負責人李鎮海於八十八年三月二十九日所書立之聲明書、被上訴人所屬大安分處八十八年二月五日北市稽大安創字第八八九○二二八七○○號調查函影本等資料附卷可稽，並為上訴人所自承，是其違章事證明確，洵堪認定。查公司於召開股東會時，贈送股東之紀念品依財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定核屬與推展業務無關之饋贈，是被上訴人所屬大安分處據以補稅裁罰，洵屬有據。次查財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定，係僅就營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，按行政法院五十六年判字第二一二號判例意旨，及參照司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，仍應以法條固有之效力為其範圍，是原處分並未違反法律不溯及既往原則。上訴人之主張自不足採。又查財政部訂定之稅務違章案件減免處罰標準第十四條之適用，係對使用媒體申報之營業人有登錄錯誤，申報書短報、漏報等情形免以處罰，惟本件上訴人係虛報進項稅額，是自無稅務違章案件減免處罰標準第十四條規定之適用等語。資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．三、交際應酬用之貨物或勞務。」為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第三款所明定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第四十八條之三及裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款分別明定。同法施行細則第二十六條第一項復規定：「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」再財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」該函釋與法律規定無違，自得援用。（二）被上訴人所屬大安分處以八十八年二月五日北市稽大安創字第八八九○二二八七○○號函，請上訴人依限提示其八十三年至八十七年間召開股東會贈送股東紀念品之進項憑證及相關資料供查，上訴人前任負責人李鎮海因於八十八年三月二十九日書立「本公司八十三年至八十七年間‧‧申報之進項憑證金額新台幣四百二十七萬二千二百七十七元，稅額二十一萬三千六百一十五元，係屬不得扣抵之進項稅額．．．」聲明書，有被上訴人所屬大安分處八十八年二月五日北市稽大安創字第八八九○二二八七○○號函及上開聲明書附於原處分卷可稽，自堪信為真實。「財政部五十五年七月二十三日臺財稅發字第○六八○一號令所作解釋．．．既僅就所得稅法第一○九條規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，則凡適用同法第一○九條規定之事件，不問其發生係在該解釋令之前或後，當均可依此解釋意旨處理。」行政法院五十六年判字第二一二號著有判例。查財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋，係僅就營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，自無上開函釋違反信賴保護原則或既得利益，而生牴觸憲法之問題。且上開函釋係針對「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈」所為釋示，上訴人徒執非於股東會召開之際，贈送股東紀念品，將致股東會之召開有礙，從而紀念品之贈送即與推展業務有關云云，質疑財政部上開解釋，殊無足採。另參照司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，仍應以法條固有之效力為其範圍，上訴人主張上開釋示違反法律不溯及既往原則云云，要難憑採。裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即構成上開要件，此觀之營業稅法第五十一條（修法後，改為「加值型及非加值型營業稅法）之立法理由自明。違反稅法之處罰，裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條乃係就漏稅行為所為之處罰規定，職是，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自以納稅人有虛報進項稅額，因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，司法院釋字第三三七號解釋甚明，上訴人認其未有故意漏報之主觀違法性，不應受處罰云云，要無足取。依財政部訂定之稅務違章案件減免處罰標準第十四條之規定，係對使用媒體申報之營業人有登錄錯誤、申報書短報、漏報等情形，為免予處罰之要件。而上訴人係虛報進項稅額，核無上開減免處罰標準第十四條規定之適用自明，上訴人此項減免處罰之主張，有所誤解，自屬無據。（四）綜上所述，被上訴人依財政部八十七年二月三日台財稅字第八七一九七六四六五號函釋意旨，以上訴人八十三年至八十七年間，以購進股東會紀念品之統一發票，執為進項憑證，扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二十一萬三千六百一十五元，依所漏稅額處二倍計四十二萬七千二百元之罰鍰，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。為其判決之基礎。

四、本院查：財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定，係僅就營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，依本院五十六年判字第二一二號判例意旨，及參照司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，均有其適用，是原處分並未違反法律不溯及既往原則。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．三、交際應酬用之貨物或勞務。」行為時營業稅法第十九條第一項第三款定有明文；又同法施行細則第二十六條第一項規定：「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」二者對於與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規定甚明，上訴人自不得諉為不知，且亦不得以不知法律規定而主張免責，故上訴人縱非出於故意，惟其仍難解免過失責任。財政部於八十七年始發布前述函並追課系爭營業稅，固有疏怠情形，然因法律既明定公司推廣業務無關之贈與不得作為進項稅額，自尚難以主管機關未立即發現而主張有信賴保護之適用。末查行為時營業稅法第五十一條第五款所謂虛報進項稅額，並不以出於故意為必要，僅須以不實之進項稅額扣抵銷項稅額，即推定涉有過失而應受罰，如違章人主張其無過失，應負舉證責任，此為司法院釋字第二七五號解釋闡釋甚明。故上訴意旨以該條處罰以出於故意為限云云，尚屬誤解而非可採。上訴意旨其他主張，業經原判決敍明不採之理由在案，上訴意旨猶以其一己之法律見解加以爭執，非有理由。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲