最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三七九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三七九號

上訴人

甲○○

代表人

朱正雄

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十五日高雄高等行政法

院九十年度訴字第一七○五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、上訴人之被繼承人許涁鈴於民國（下同）八十五年六月二十四日死亡，繼承人等於同年十月十一日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新台幣（下同）一六九、九三二、八四三元，應納稅額二八、五二一、○七九元，繼承人等於八十六年八月五日繳納完畢。嗣上訴人（繼承人之一）於九十年一月三十一日以被繼承人遺產中之數筆農地訂有三七五租約，應免徵遺產稅，乃申請退還溢繳之遺產稅，惟遭被上訴人否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、繼承人之一乙○○○從事農業生產，有自耕能力，而出租農地是第一代地主的行為與行政當局的命令，不是被繼承人及所有繼承人的意願。而耕地三七五減租條例第十九條規定，偏離發展農業擴大農場經營規模的主題，阻止地主發展農業，是錯誤的法令。三、上訴人為擴大農場經營規模，收回三七五農地，但佃農提出分割三分之一土地的要求，使農地的繼承費用，由零上升超過百分之六十，是三七五農地不能依繼承人意願從事農業生產，顯然是繼承沒有完成。上訴人要求以當前正確的法令為準，撤銷三七五農地遺產稅處分，乃因當年農業發展條例限制地主發展農業，偏離農業發展主題，為錯誤的法令。被上訴人引用錯誤法令加徵農地遺產稅，錯誤計算繼承費用，使繼承人需付出百分之六十費用後，才能從頭開始作農業使用。另準備書狀理由略謂：一、司法院釋字第三七五號解釋理由書揭示「此等租稅優惠之措施，其目的無非在於有二人以上之繼承人共同繼承或承受農業用地時，鼓勵其儘可能協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地因分割過細而妨害農業發展」，再參以財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋意旨，則協議由一人繼承之農業用地，縱使訂有三七五租約，仍有免徵遺產稅之適用。原處分援引財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋，以出租之三七五農地非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除，認上訴人本件申請於法不合，自有違誤。二、財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋並非依據法律授權，其就租稅優惠措施之適用，擅增「由繼承人自任耕作」之要件，顯然違反司法院釋字第三七五號解釋所揭該等租稅優惠措施之立法目的，依司法院釋字第一三七號及第二一六號解釋，原審自應排除不予適用。為此求為撤銷原處分及訴願決定，並請求退還溢繳稅額一千四百二十七萬四千六百元及自九十年二月一日起至清償日止，按年息百分之五計付之利息等語。

被上訴人則以：本案被繼承人於八十五年六月二十四日死亡，依行為時之農業發展條例規定意旨，出租之三七五農地既非由繼承人自任耕作，自不得自遺產總額中扣除，揆諸行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋自明。雖八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例等相關法令已就此部分規定作大幅變革，惟並未訂有追溯條款，且按稅法適用之基本原則及行政法院八十六年四月份修正二月份庭長評事聯席會議之決議，本案被上訴人依實體從舊原則及行為時法律所為之處分，並無不當或違誤等語，資為抗辯。

原審審理結果，以：農業發展條例就農地遺產稅優惠之規定雖於八十九年一月二十六日修正為第三十八條第一項，惟仍於同條項後段規定承受之農地仍須作農業使用，否則應追繳應納稅賦。本件遺產稅課稅事實發生後，縱法律有所改變亦不影響原課稅處分之合法性。又稅捐稽徵法第四十八條之三僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，本案並無適用。又依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、農業發展條例第三十一條及財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋意旨，均係以繼承人繼續經營農業生產者，始可免徵遺產稅，除限制農地須供農業使用外，並有鼓勵繼承人自任耕作之意。上訴人繼承出租之三七五農地，於依法令或租約收回前，既無法自任耕作，與上開法律規定不合，不能享有免徵遺產稅之優惠。況上述函釋未牴觸行為時法律，且上開法律規定亦未經宣告違憲，被上訴人依各該規定否准上訴人退還遺產稅之申請，自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合等情為由，爰判決駁回上訴人之訴。

上訴意旨略謂：一、上訴人於原審主張：依司法院釋字第三七五號解釋理由書及財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋意旨。協議由一人繼承之農業用地，縱使訂有三七五租約，仍有免徵遺產稅之適用。原處分及訴願決定援引財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋，自有違誤。另該函釋係財政部本於職權發布，其就租稅優惠措施之適用。擅增「由繼承人自任耕作」之要件，原審自應排除不予適用等語。然原審就上訴人上述攻擊方法，並未於理由項下記載其意見，卻援引上訴人指為違背立法目的之財政部函釋，據以判決上訴人敗訴，自有判決理由不備之違法。二、行為時農業發展條例第三十一條免徵遺產稅及贈與稅之優惠規定，其立法目的在於防止農業用地因繼承而細分，無關自任耕作，此觀上開條例第三十一條及第二十七條條文異其用詞即明。又行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之立法理由為「增訂鼓勵一人繼承之免稅辦法，以免農地過分分割」，與農地是否由繼承人自任耕作無關，財政部七十九年四月十日台財稅第七九○○四五一七三號函亦同此意旨。另財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函，亦未提及繼承人自任耕作為適用此項租稅優惠規定之要件。原判決認農業發展條例第三十一條與遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款免徵遺產稅之規定，以繼承人自任耕作為必要，自有判決適用法規不當之違法等語。

本院按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，乃配合農業發展條例第三十一條（修正前為第二十三條）之規定訂定，其立法意旨，係為防止農業用地因繼承而細分，影響農業經營，明定減免稅負以鼓勵由能自耕之繼承人一人繼承。故繼承人實際繼續經營農業生產者，方符減免遺產稅之條件，此觀農業發展條例歷次修正說明即可瞭然。倘遺產係訂有三七五租約之出租農地，既非由繼承人自任耕作，即與免徵遺產稅之立法本意不符。本件系爭農地於上訴人繼承之前，早已出租第三人，並訂有耕地三七五租約，上訴人繼承後顯然無從繼續經營農業生產，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十一條規定之要件不符，被上訴人否准退還該部分所繳遺產稅，於法自無不合，核與司法院釋字第三七五號解釋意旨純就由繼承人一人繼承或承受者之闡示亦無違悖。原判決於理由項下敍明財政部七十一年台財稅第三四○四四號函釋並未牴觸行為時法律，上開法律規定亦未經宣告違憲，尚難指為判決不備理由。至於財政部七十二年台財稅第三七四七一號、七十九年台財稅第000000000號、七十九年台財稅第000000000號等函釋，係分別就「部分土地由繼承人兄弟代耕」、「並無應具備自耕能力之限制」及「不繼續經營農業生產」等情事而為釋示，上訴意旨據以主張此項租稅優惠是否由繼承人自任耕作無關，殊無足採。原判決就上訴人於原審準備書狀主張各節，漏未於事實欄予以敍述，又就財政部七十二年台財稅第三七四七一號函，未加說明不予適用之理由，雖有疏漏，但不影響於裁判之結果，仍非不可維持。上訴論旨，聲明求為廢棄原判決，不能認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴