最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四五八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四五八號

上訴人

連陞企業股份有限公司

代表人

甲○○

代表人

朱正雄

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月二十九日高雄高等行政

法院八十九年度訴字第一九八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人於民國（下同）八十二年一月至八十四年二月間銷售飼料，金額計新台幣（下同）二一八、六二九、八一四元，涉嫌未依法開立統一發票；另八十四年三月至八十六年七月銷售額二四九、

六三五、三一一元，涉嫌未依規定給與他人憑證，且均於申報各該期銷貨時未列入申報。案經法務部調查局屏東縣調查站（以下稱屏東縣調查站）查獲，移由被上訴人審理違章成立，以上訴人違反營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，遂核定補徵營業稅一○、四一○、九四三元，並裁處罰鍰六八、七○

四、○○○元。上訴人不服，申請復查，復查決定將原處分撤銷，重行核定補徵營業稅九、五九六、三○二元及裁處罰鍰六五、四六三、二六五元。上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。按上訴人係經營飼料代加工及從事種豬飼養業務，而飼料代加工係應飼養戶之需要，委託上訴人代為加工，完成後由上訴人代為運送或飼養戶自行運送至飼養場所。有關飼料加工部分，純為飼養戶委託加工，其原料及添加物、藥品均由飼養戶決定，並由其購買後送至上訴人公司加工，或由上訴人依據雙方簽定之代工合約，代為叫貨儲存，並以原價加上上訴人代為加工之加工費用，向客戶收取價款。依查獲交運單之內容已明確註明上訴人僅係從事代工業務，至於原料部份則係共同採購之代墊款，其中均無任何利潤可言，故原料款部份充其量係屬「受託代購」之性質。依上訴人前職員廖盈慧在屏東調查站之筆錄亦載明上訴人「飼料場則係飼料（養豬）代工」，此可益證上訴人主張飼料代工之真實性。另依被上訴人查獲之交運單之內容觀之，該交運單於左下角即註明：㈠所有單位原料由客戶共同採購㈡飼料代客加工等二項，亦足以證明上訴人主張代工飼料為真實。且如上訴人為飼料銷售為業者，則交運單不會列出單位飼料之數量、配方及代工費用，僅會列示混合後品名之數量及單位價格；否則不啻自曝其成本資訊於客戶，必造成銷售上折價、減價之困擾。由上可知上訴人確係僅有代為加工業務收入而已。又上訴人本身經營飼養業務，即自行加工飼料以供自有豬場使用，即銷售明細表內所列示之展示場、隔離場等，該部分上訴人飼養成豬賣出時，均已依規定開立發票，惟該處因銷售明細表內亦列示上項養豬場之應收款金額，故核定時，亦列為上訴人漏報之收入，顯屬誤謬。而訴願、再訴願駁回，亦均以上訴人未能提供自有養豬場之原料耗用明細表、成本分析表以供查核等理由，加以駁回，惟上訴人未提供原料耗用明細表、成本分析表等資料，係因上訴人於此事件後，所有帳務相關人員均已離職，提供該等資料有其困難。惟未提供該項資料，並非即表示可將自有養豬場耗用飼料金額作為核定上訴人漏報收入的基礎。按上訴人所有之養豬場自用之飼料款，亦列於查獲之應收帳款登記表內，其內部耗用飼料依營業稅法規定不屬銷售或視同銷售範圍，自應由銷售額內予以扣除。綜此，原處分顯屬違誤，惟訴願及再訴願仍採其論述，顯有偏頗，故請求判決撤銷原處分、復查決定及一再訴願決定等語。

二、被上訴人則以：本案係民眾檢舉，經屏東調查站查獲之案件，該檢舉人陳述略以：「上訴人名義上為種畜農牧場，實際上係飼料工廠，養豬戶並未委託上訴人代工（所有原料、藥品、飼料袋等均向上訴人購買，買賣方式係養豬戶向上訴人訂料，上訴人則開立交運單送料，由客戶簽收．．．。」。又上訴人所屬之飼料廠會計人員廖盈慧於八十六年八月廿八日在屏東調查站之調查筆錄中陳述內容略為：「扣押物中之總分類帳、應收帳、損益表及飼料廠統計表係上訴人飼料廠每月客戶銷售報表資料，其應收帳款欄之數據即為每名客戶當月應繳公司之貨款，該欄總計即為公司每月之銷售額，另查扣之交運單即是上訴人出貨給客戶之出貨單，每月底則依據出貨單製作每月飼料款單，於次月初再持交運單向客戶收帳．．．」等。又被上訴人依據上訴人提示合約書影本函請案外人楊佳秀到處備詢，楊佳秀供稱：本人自行購買原料、添加物或藥品部分，並未包含在上訴人交運單內記載之應收款項內，由交運單內書寫「秀（魚粉）、自備料」等字樣及金額欄內記載為零元即可證明。另抽核部分客戶如陳慶安、蔡馬科．．．等人，亦有相同之情形。即自備料部分，交運單內雖有列計其規格、數量，但金額欄均記載為零，故交運單內原料費之金額，自未包含買受人自備料部分。且前開等人每月向上訴人購貨、數量、金額按原料、藥品、代工、袋裝費及運費等項目加總金額，即為客戶銷售報表所列之應收帳款（應收款）。綜上所述，查核上訴人被查扣之帳冊報表，證實前開等人之說詞並無不符。至上訴人代購原料、添加物或藥品及加工部分即為上訴人之銷售額及應收款項，而該銷售額自屬修正前營業稅法第三條銷售貨物之範疇。再依查扣帳冊之銷售明細表（包含銷售明細登記表及客戶銷售報表）、銷售登記表（卡）、飼料出貨統計表及應收款統計表等報表之結構大致相同，內容均蓋客戶名稱、出貨量、原料費、加藥費、代工費、運輸費及應收帳款等項目，而應收（帳）款總計數即上訴人每月銷售額。是被上訴人依據上述報表核算系爭年度之漏報銷售額、稅額及罰鍰，自無違誤。況於復查階段，被上訴人曾函請上訴人提示有關具體證明文件，惟上訴人未提示具體事證供核。況被上訴人並非上訴人未能提供上開等資料，而將上訴人主張應列為成本之部分列為收入，而係據檢舉人、任職於上訴人之會計人員及查扣之帳證等資料予以認定，上訴人要推翻被上訴人查核結果，自應就其主張事實負舉證責任，而不能以帳簿憑證現由被上訴人暫時保管查核或公司會計人員均已離職等理由，而可免除負舉證之責任。綜上，上訴人所訴各節顯係諉責飾詞，核不足採，是原處分應無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」分別為修正前（營業稅法於九十年七月九日經修正為「加值型及非加值型營業稅法」）營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件上訴人確有從事飼料販售，且其前述帳冊上，應收帳款欄上所載之金額，即為上訴人每月之銷售額，至其客戶自備料由其加工之部分，該自備料之金額並未載入該欄內等情，業據證人即曾任上訴人公司之會計廖盈慧、塗麗香二人於屏東縣調查站分別陳稱：「飼料廠每月銷售報表資料，其應收帳款欄之數據即為每名客戶當月應繳公司之貨款，該欄總計即為公司每月的銷售額。」、「連陞公司內部實際上分成五個單位即一、展示場，二、金來場，三、隔離場，四、果園，五、飼料場。營業項目主要是種豬及飼料之販售。」明確，有屏東縣調查站調查筆錄影本、飼料出貨統計表、客戶銷售報表及應收款統計表等附於原處分卷可稽，核與證人陳佳秀、陳慶安、蔡馬科於被上訴人調查時所述情節相符，堪認查扣之飼料出貨統計表上應收款之欄位數據，確為上訴人之銷貨收入，且上訴人確有經營飼料之販售，被上訴人所為之認定，尚非無據。次查屏東縣調查站查扣前揭上訴人上述期間內飼料出貨統計表等相關資料以觀，其中該期間各月份飼料單位原料銷售登記卡中分別列有「飼料出貨量」、「原料款」、「代工費」、「運費」、「藥品費」、「飼料袋裝費」、「其他」、「應收總金額」及「預計收入」科目，倘如上訴人所稱渠純係代工，僅需記載「代工費」即可，並無記載上列科目之必要，本件統計表詳列上載之科目，依一般會計記帳而言，應屬臚列收入及成本之記載。綜上所述，上訴人主張伊未從事飼料販售，僅為飼料加工或其中部分係代訂飼料，應以代工費計算銷貨收入乙節，尚無可採。次按依修正前營業稅法第三條第三項第一款規定，營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物。又「營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用，依營業稅法第三條第三項第一款前段規定，應視為銷售」，財政部七十九年二月六日台財稅字第七九○六二三九二四號函釋在案。故上訴人以其產製之飼料轉供上訴人自行使用，仍應列為銷售額。從而，上訴人主張銷售額應扣除自用部分，亦屬無據。至金強廠、金來廠部分，係上訴人負責人個人或其配偶所有，自屬銷售貨物，並無扣除之問題，附此敘明。綜前所述，上訴人被查扣帳冊之銷售明細表（包含銷售明細登記表及客戶銷售報表）、銷售登記表（卡）、飼料出貨統計表及應收款統計表等報表之結構大致相同，內容均蓋客戶名稱、出貨量、原料費、加藥費、代工費、運輸費及應收帳款等項目，其應收（帳）款總計數即上訴人每月銷售額，是被上訴人以上訴人上開情事涉違反營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，遂核定補徵營業稅九、五九六、三○二元，並裁處罰鍰六五、四六三、二六五元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人之訴應予駁回等情。據為其判斷之基礎。

四、本院按：原判決認定上訴人確有從事飼料販售，且前述帳冊上應收帳款欄上所載之金額，即為上訴人每月之銷售額，至其客戶自備料由其加工之部分，該自備料之金額並未載入該欄內等情，有證人即曾任上訴人公司之會計廖盈慧、塗麗香二人於屏東縣調查站之供述及扣案飼料出貨統計表、客戶銷售報表及應收款統計表等附於原處分卷可稽，核與證人陳佳秀、陳慶安、蔡馬科於被上訴人調查時所述情節相符。又按飼料出貨統計表等相關資料以觀，其中該期間各月份飼料單位原料銷售登記卡中分別列有「飼料出貨量」、「原料款」、「代工費」、「運費」、「藥品費」、「飼料袋裝費」、「其他」、「應收總金額」及「預計收入」科目，倘如上訴人所稱渠純係代工，僅需記載「代工費」即可，並無記載上列科目之必要，本件統計表詳列上載之科目，依一般會計記帳而言，應屬臚列收入及成本之記載。綜上所述，上訴人主張伊未從事飼料販售，僅為飼料加工或其中部分係代訂飼料，應以代工費計算銷貨收入乙節，尚無可採等情。足見原判決業經敘明其所憑之證據及形成心證之理由，核與證據或經驗法則均無違誤。上訴意旨主張證人廖盈慧曾供述上訴人係從事飼料代工一語，及原判決認倘如上訴人所稱渠純係代工，僅需記載「代工費」即可，並無記載上列科目之必要乙節，有違證據及經驗法則云云，係屬對原判決取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚無可採。次查營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用，依行為時營業稅法第三條第三項第一款前段規定，應視為銷售，財政部七十九年二月六日台財稅字第七九○六二三九二四號函釋在案，該函釋與行為時之營業稅法第三條第三項第一款前段規定意旨相符。原判決據以認定上訴人以其產製之飼料轉供上訴人自行使用，仍應列為銷售額，尚無違誤。上訴人援引之財政部七十五年四月二十三日台財稅第0000000號、七十五年四月二十三日台財稅第0000000號及七十五年七月九日台財稅法第七五四八一二九號函，均在財政部七十九年二月六日台財稅字第七九○六二三九二四號函之前，自以發布在後上開七十九年函釋優先適用。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲