最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九七一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九七一號

上訴人

騰輝股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

郭嵩山 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月七日臺北高等

行政法院九十年度訴字第四五一一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）二一八、五五○、五九三元，被上訴人初查將帳載預付設備款四

八一、三七二、○三六元予以資本化，作為該項資產成本，核減利息支出四○、九○

七、○一一元，並核定利息支出為一七七、六四三、五八二元。查上訴人之建廠工作，因銀行凍結資金，於八十六年度處於停工狀態，未能供營業使用，亦未在進行其達到可供使用之必要購置或建造工作之資產，已不具有建造之事實，自非營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第八款所稱之「建造期間」，應不適用利息資本化之規定。又於財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布的財務會計準則公報第三號「利息資本化會計處理準則」明文規定，「目前雖未能供營業使用，惟亦未在進行使其達到可供使用之必要購置或建造工作之資產」，不得將其利息資本化等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：查上訴人之建廠工作既已開始，雖於本期間處於停工狀態，惟其建廠工作截至本期年度結束前仍屬尚未完成階段，亦即所謂「建造期間」，且本期間上訴人仍有支付盤存「砂」整地用料款及配電工程款，依查核準則第九十七條第八款規定，應作為該項資產之成本以資本支出列帳。又查該查核準則或相關法令並無停工期間免予利息資本化之例外規定，是被上訴人將帳載預付設備款予以設算利息資本化，並作為該項資產之成本，並無違誤等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支」及「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」，分別為查核準則第九十七條第八款及第二條第二項所明定。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出二一八、五五○、五九三元，被上訴人初查將其帳載預付設備款（會計師工作底稿說明為預付全興場工程款）四八一、

三七二、○三六元予以資本化，作為該項資產成本，核減利息支出四○、九○七、○一一元，並核定利息支出為一七七、六四三、五八二元。查上訴人之全興廠建廠工程既已開始，雖於本期間處於停工狀態，惟其建廠工作截至本期年度結束前，仍屬尚未完成階段，即仍在「建造期間」，且上訴人在本期間，仍有支付盤存「砂」整地用料款及配電工程款，此有上訴人之營利事業所得稅結算申報補充說明附原處分卷可稽，復為上訴人所不爭，又查核準則或相關法令並無停工期間免予利息資本化之例外規定，從而被上訴人將上訴人帳載預付設備款四八一、三七二、○六二元予以資本化，並作為該項資產成本，揆諸首揭規定，自無不合。又上訴人所舉財務會計準則公報，非屬法令，僅係營利事業會計記載及產生財務報表之準據，其帳載事項與所得稅法、查核準則等法令不符時，仍應於辦理所得稅申報時予以調整；至於上訴人將逾二年尚未給付之應付利息轉列其他收入，係將以往年度未實際支付利息轉列費用所少計之所得延後計稅，亦無上訴人所稱，所得額重複計算情事，且依被上訴人核定利息資本化後，亦不致有重複課稅情形，上訴人所訴各節，均不足採，因將上訴人之訴駁回。

按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」，為稅查核準則第二條第二項所規定。查財團法人中華民國會計研究發展基金會制定之「財務會計準則」係以公報方式公布，提供會計人員從事會計工作之指引，使財務會計工作有明確準則可循，財務報表能允當表達企業之財務狀況、經營績效與現金流量之變動情形。依上開查核準則之規定，僅於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與相關法令（含查核準則）之規定未符者，方應於申報書內自行調整。所指「與查核準則之規定未符者」，自以與查核準則之明文牴觸者為限，倘查核準則漏未規範者，依查核準則第二條第二項前段，即應參照財務會計準則公報等據實記載。又按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用．．．」，為所得稅法第四十五條所明定。準此，查核準則第九十七條第八款規定「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支」，乃因建造期間應付之利息費用，係屬所得稅法第四十五條所定之必要費用使然。查核準則或相關法令既漏未規定停工期間應否利息資本化，自應參照財務會計準則公報辦理。查利息資本化期間，財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之財務會計準則公報第三號「利息資本化會計處理準則」

明定：「當下列三種情況同時具備時，即應開始利息資本化：⒈購建資產之支出已經發生。⒉正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作。⒊利息已經發生」、「．．．如企業停止上述有關資產購建之大部分工作，則應停止利息資本化，直到工作恢復為止。如有證據顯示，該停頓或遲延係不可抗力且短暫之現象，在可預見之未來能立即恢復，或停止購建之大部分工作為整個過程之必要部分，則均不須停止利息之資本化，但以該暫停期間未超過三個月為限」。上開財務會計準則公報第三號，應具補充查核準則第九十七條第八款漏未規範「停工期間應否利息資本化」之效果，且與所得稅法第四十五條之規定意旨相符，自應參照適用。上訴人主張其因銀行凍結資金，無法正常運作，呈現停工狀態，依財務會計準則公報第三號之「利息資本化會計處理準則」所定「未能供營業使用，亦未在進行使其達到可供使用之必要購置或建造工作之資產」，不得將其利息資本化。因此，八十六年度之預付設備購置款並未利息資本化等語，揆之前開規定，尚無違誤。原判決以查核準則或相關法令並無停工期間免予利息資本化之例外規定，認被上訴人將上訴人帳載預付設備款予以資本化，自無不合。又上訴人所舉財務會計準則公報，非屬法令，僅係營利事業會計記載及產生財務報表之準據，其帳載事項與所得稅法、查核準則等法令不符時，仍應於辦理所得稅申報時予以調整，不無判決不適用法規及適用不當之違誤。次查，上訴人訴稱其於「建造期間」確因故停工，惟上訴人於廠房建造工程中屬發包商，為維持下游承包商之權益，故雖停工仍續行支付盤存「砂」整地用料款及配電工程款，原審逕認上訴人單純支付下游承包商工程款屬於「建造期間」內，除有認定事實未依證據之違法外，更未斟酌上訴人支付下游承包商工程款之動機與陳述，有違背論理法則及調查證據不備之違誤等語，自應查明上訴人因銀行資金遭凍結，是否停止有關資產購建之大部分工作？在可預見之未來能否立即恢復？倘在可預見之未來，無復工之可能，有無繼續將該預付設備購置款利息資本化之必要？此與判斷上訴人之請求是否正當，至有關係，原審對於上訴人究係處於「停工狀態」？抑屬「建造期間」？未調查斟酌，明確予以認定，遽為不利於上訴人之判決，自非適法。上訴論旨，指摘原判決不當，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院審理。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全