最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三○○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三○○號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

潘正芬律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十六日臺中高等行政

法院八十九年度訴字第二七二四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人於原審起訴主張：查被上訴人八十八年十月四日北區國稅二第八八一一九二四八號函依八十七年修正前之訴願法第三條規定及司法院釋字第四二三號解釋意旨，係行政處分，退步言之，縱該函為觀念通知，亦得對之提起行政爭訟。次本件上訴人不服被上訴人核定贈與稅處分，雖前遭再訴願駁回確定，惟依前行政法院六十五年度判字第四三三號判例、行政法院八十五年度判字第二六八五號判決及財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函釋意旨，如有適用法令錯誤或溢繳稅款情事，仍得適用稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅。再查本件大慶證券公司並非上市公司，其股份買賣價格並無市場行情可參考，且股份流通性不足，不易尋覓願意承受之買主。尤其八十二年間國內股市行情低迷不振，市面上承受買主皆不願以淨值或低點的價格承受購買股票，上訴人遂以票面價額讓與他人，並無遺產及贈與稅法第五條第二款規定之情形，被上訴人以股票票面價格與當日交易市值差額部分課徵贈與稅，未顧慮交易時股市低迷之客觀因素，顯然違反財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋意旨。又按稅捐債權發生後，固具「稅捐債權的不可變更性」，惟倘納稅義務人因不可歸責之原因，對於重大稅捐上效果發生錯誤，並將法律行為溯及既往失效，應准予撤銷課稅處分，免予課稅，此為財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函、七十三年四月三日台財稅第五二三○○號函、七十一年十一月五日台財稅第三八一一五號函及前行政法院八十一年九月十日判字第一八二四號判決所承認「稅捐不可變性」之例外，即以經濟上之事實變動為課稅基礎之法理，以符量能課稅原則及租稅公平原則。另課稅對象之法律行為，如已經解除或撤銷而回復原狀，即因課稅要件不具備使納稅義務，溯及既往歸於消滅，原課稅處分即應予撤銷。本件上訴人因不可歸責於己之事由，於交易造成重大之稅捐上效果後，隨即與交易相對人李淑芬等五人將該股份讓與契約解除，並回復原狀，其「贈與行為」既已溯及既往地歸於消滅，其課稅對象不存在，合約當事人亦未保持該法律行為所生之經濟上效果，是本件稅捐債權應為消滅。再參諸前行政法院七十八年判字第六二三號判決、財政部台財稅第七九一一八七九四一號函釋意旨，本件上訴人亦得依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，請求附加利息返還。末依前行政法院六十年判字第四三三號、七十六年判字第一五五五六號等判例、八十年判字第一一五一號及八十四年度判字第四八二號判決意旨，是否為同一事件，應依當事人、訴訟標的是否相同，訴之聲明是否正相反對，為判斷之基準。本件上訴人請求撤銷原處分雖經確定在案，然上訴人依不同之請求權基礎，即上訴人係依稅捐稽徵法第二十八條規定為退稅之請求，與前揭再訴願決定事件，為不同之請求權，非同一案件，無一事不再理原則之適用等語，請求判決撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人在原審答辯則以：查被上訴人八十八年十月四日北區國稅二第八八一一九二四八號函僅說明上訴人八十二年贈與稅案，業經行政院八十七年八月十三日台八十七訴字第三九九六八號再訴願決定駁回確定，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，揆諸行政法院四十四年判字第十八號判例意旨，為事實通知行為，自非行政處分。另上訴人所訴僅重申其前提起訴願及再訴願之理由，且未提出足以影響原行政處分之新事實或新事證，依改制前行政法院四十四年判字第四十四號判例意旨，自有一事不再理原則之適用。末按稅捐稽徵法第二十八條所謂「錯誤」係指稅單上有記載、計算錯誤或重複始足當之，本件上訴人因法律見解不同，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件上訴人起訴主張原課稅處分適用法令錯誤致溢繳稅款，遂請求退還稅款等語，是其請求涉及課稅處分是否違法之爭執，則被上訴人拒絕退稅，為一行政處分，上訴人如有不服，可提起訴願、課以義務訴訟，故本件上訴人之訴程序上於法並無不合，先予陳明。次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，前行政法院三十九年判字第二號著有判例。再按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。上訴人既係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退回稅款，自應以本件確有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，始有適用上開法條規定之可言。然查本件核稅當時並無適用法令錯誤或計算錯誤致上訴人溢繳稅款之情形，且上訴人空言主張原課稅處分適用法令錯誤，卻始終未提出任何合理說明、理由及證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所稱殊難採信。又核稅與撤銷贈與係屬二事，上訴人於核稅後始撤銷本件贈與，其撤銷贈與行為是否有效乃屬民法上之爭執，尚與核稅當時適用法令無涉，自不能以上訴人於核稅後之八十三年十一月四日與李淑芬、林華虹、黃城彬、江湧材及蔡雪卿五人協議解除讓與契約等，即逕謂核稅當時有適用法令錯誤之情事，上訴人所稱委無可取，是其申請退回稅款即乏其依據，被上訴人予以否准，並無不合。從而本件被上訴人以系爭贈與稅事件前業經一再訴願決定駁回確定在案，有一事不再理原則之適用為由駁回上訴人之申請，理由雖有不同，惟結論並無二致，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分予以維持，俱無違誤。

四、上訴論旨復執前詞，指摘原判決有判決不備理由，並違背證據法則及司法院釋字第二八七號解釋意旨之違誤等語。

五、經查本件上訴人將其所有未上訴之大慶證券股份有限公司股票一百八十萬股，以每股新臺幣十元（即面值）移轉予李淑芬、林華虹、黃城彬、江湧材及蔡雪卿等五人，經被上訴人查核結果，以大慶證券公司同日每股淨值為二一．八六元，認定上訴人係以顯不相當之代價讓予財產，經通知上訴人補申報贈稅稅，上訴人於八十三年六月三日申報贈與稅，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就差額部分，以贈與論，核定贈與總額為二一、三四八、○○○元，淨額為二○、八九八、○○○元，補徵贈與稅額六、二七○、四五○元。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部以八十五年九月十九日台財訴第000000000元號訴願決定撤銷原處分，被上訴人重為復查決定，准予追減贈與總額四六八、○○○元，變更核定贈與總額為二○、八八○、○○○元，淨額為二○、四三○、○○○元。上訴人仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回確定在案。上訴人於八十八年八月二十五日依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退回溢繳稅款計六、二七○、四五○元，經被上訴人八十八年十月四日以北區國稅二第八八一一九二四八號函復略以：「有關乙○○八十二年六月十七日贈與稅行政救濟案，業經行政院再訴願決定書台八十七訴字第三九九六八號再訴願駁回確定在案，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。」等語，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。又經查本件核課贈與稅既經行政院八十七年八月十三日台八十七訴字第三九九六八號再訴願決定駁回確定在案，該行政處分案非依法即不得任意廢棄變更。

六、上訴人既依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退回稅款，應以本件核課贈與稅案件確有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，始能依該條規定請求退稅。經查本件核課贈與稅案件，如確有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，衡情上訴人在再訴願決定駁回後，焉有不提行政訴訟之理？上訴人於核稅後始與李淑芬、林華虹、黃城彬、江湧材及蔡雪卿等五人協議解除讓與契約，尚難以此為由，而認原核課贈與稅之處分當時有適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件被上訴人否准上訴人之退稅請求，於法尚無不合。至於協議解除讓與契約後，能否請求被上訴人撤銷原贈與稅之課稅處分，係另一問題，非稅捐稽徵法第二十八條申請退回稅款所能置喙，原判決認事用法均妥適，並無違背證據法則及司法院大法官會議釋字第二八七號解釋之情事，故上開上訴意旨經核為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全