最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第五五八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第五五八號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局（原處分機關為南投縣政府稅捐稽徵處九十二年一月一日起由財政部臺灣省中區國稅局承辦該業務）

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十二日臺中高等行政

法院九十年度訴字第一二四二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）被上訴人以經扣押之「各該工程記事本及承作工程記錄表」所載之工程款，依財政部七十五年八月十一日台財稅第七五五四五六三號函釋及財政部七十五年七月十二日台財稅第七五二六二五四號函釋，核定上訴人為依行為時（下同）營業稅法第四章第一節一般稅額計算之營業人，稅率為百分之五，核定追繳上訴人應納營業稅額；依被上訴人所據論證，足認訴外人許陳梅雀於法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）供述及扣押物「各該工程記事本及承作工程記錄表」，為被上訴人主張事實之證明，所載拿回之統一發票為各該工程之進項憑證，亦應為因各該工程需要而購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票的進項憑證，則統一發票所載之營業稅額，自應為營業稅法第十五條第三項所指之進項稅額。被上訴人應依營業稅法第十五條第一項及同法施行細則第五十二條第二項，依查得資料核計之銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額核定應補徵之應納稅額與漏稅額。但被上訴人卻依各該工程記事本及承作工程記錄表所載之工程款核定銷售額，以百分之五之邊際稅率，即以銷售總額計稅之方式，核定追繳上訴人應納營業稅新臺幣（以下同）一、九八八、六七四元，並以之為漏稅額，按所漏稅額處三倍罰鍰五、九六六、○○○元（計至百元），未依查得之銷售額，按百分之五之稅率計算銷項稅額，扣減查得之進項稅額後之餘額追繳上訴人應納營業稅，並以之為漏稅額，即未按進銷差額（其邊際稅率應約為百分之一點一五）計稅，與營業稅法第四章第一節計徵營業稅之加值型營業稅稅制不合，難謂適法。再者被上訴人既認定上訴人未辦妥營業登記即行開始營業，違反營業稅法，則上訴人既無被上訴人賦予之統一編號，自始不能取得營業稅法第三十三條規範之載明上訴人名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票為得扣抵稅額進項憑證，被上訴人自應依所舉證主張事實，按扣押物「各該工程記事本及承作工程記錄表」所載拿回之統一發票，作為各該工程購買貨物或勞務所取得載有營業稅額之統一發票，為營業稅法第十五條第三項所指之進項稅額，依同條第一項及同法施行細則第五十二條第二項，依查得之資料自違章行為發生日起至查獲日止之銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，核定追繳上訴人應納營業稅，並以之為漏稅額，而被上訴人竟以查得之工程得標價金資料，核定上訴人之漏報銷售額，並按銷售總額計徵，核定追繳上訴人應納營業稅額，並以之為漏稅額。被上訴人無疑以提高稅率之方式加重處罰，其所為處分確有適用法規不當及不適用法規之違法。況營業人未依規定申請營業登記而營業，違反營業稅法，固應依法論處，惟其裁處應以達行政目的為必要，不得為達目的而不擇手段，被上訴人以提高邊際稅率之方式加重處罰，顯然過度且逾越必要程度，違背比例原則，是該處分自有違法及不當之處，爰求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人則以：（一）本件上訴人未依法辦理營業登記，於八十一年至八十五年間，承包孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業得標之南投市○○○路修復工程、投市垃圾鋼架車棚新建工程‧‧‧等十二件工程，漏報銷售額四一、七六二、一六三元（含稅），營業稅額一、九八八、六七四元，違反營業稅法第二十八條規定，案由南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六○號函、孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、乙○○承作工程紀錄簿及被上訴人查得許陳梅雀於八十一年至八十五年間開立經上訴人或其配偶徐麗卿兌領之臺灣銀行南投分行支票等事證可稽。上訴人未依規定申請營業登記而營業，違章事證明確，復為上訴人所不爭執，被上訴人據以核定追繳營業稅一、九八八、六七四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計

五、九六六、○○○元（計至百元），揆諸營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定，洵無不合。（二）本案上訴人未依規定辦理營業登記，向孝蓉公司等三家營造業者承包其得標之工程，自違章行為發生日起至查獲日止未依法向被上訴人申報銷售額、應納或溢付營業稅額，依財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋意旨，自無按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算進項稅額後之餘額核認漏稅額之適用。又上訴人將取得之進項憑證，交付與孝蓉公司等三家營造業者，買受人載為孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業，核有跳開發票事實，該等發票自非上訴人依法取得之進項憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，上訴人承作系爭工程取得之進項憑證案關進項稅額，自不得扣抵銷項稅額。是上訴人以本件違章漏稅額應依營業稅法第十五條第一項及同法施行細則第五十二條第二項規定，扣減其承作系爭工程取得案關進項憑證之進項稅額，要屬誤解，應不予採取等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查孝蓉等三業者將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經該三業者實際負責人許陳梅雀於南投縣調查站供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」、「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述。」等語，分別有各筆錄附原處分卷可佐；許陳梅雀所提供查扣之工程紀錄簿，亦明確記載上訴人承作系爭十二件工程，各工程金額均扣一成工程款等事項。（二）被上訴人查得許陳梅雀於八十一年至八十五年間，開立經上訴人或其配偶兌領之臺灣銀行南投分行多紙支票，金額共高達一七、六九二、二三六元，有支票影本附原處分卷可稽，此並為上訴人與許陳梅雀所不爭執，該金額與被上訴人認定上訴人承包工程價款二者間固有二四、○六九、九二七元之差額，惟一般商場交易支付方式有多種，亦常有收取現金、交付他人票據或取得支票未經背書即行轉讓他人之情事，難謂許陳梅雀交付被上訴人上開工程款之九成款項之每筆交易資金流程均於金融體系留有記錄，故上開金額有所差額，自合經驗及論理法則。此外，上訴人及許陳梅雀對上訴人或其配偶於上開銀行所兌領之支票金額一七、六九二、二三六元，均無法說明或提出帳簿以證明該金額係屬何用途，若上訴人確係為許陳梅雀代購材料、代墊工資，以其金額之鉅，自無不以帳簿記載，以供雙方對帳查明之理，上訴人既無法提出說明，自違事理。並稽之前述筆錄許陳梅雀供及其將上訴人拿回發票面額百分之五稅額退還給上訴人等情，如上訴人為系爭工程之工地負責人，何以提供發票予許陳梅雀且又向許陳梅雀領得百分之五稅款。上訴人對此雖稱因其擔任工地負責人，收集發票交給公司報稅，但許陳梅雀並未退稅予伊等云云，惟查如許陳梅雀以資金提供上訴人由其代購材料轉發工資款項，再由上訴人交付發票予許陳梅雀，則因系爭工程達十二件之多，工程亦有數千萬元之鉅，衡情雙方應有帳冊或其他紀錄可佐，而上訴人及許陳梅雀對此均無法提出，顯與一般經驗法則不符。綜上各情，自以許陳梅雀於南投縣調查站所供述之證言及提出之證物為可信。至許陳梅雀雖到庭證述上訴人確僅為系爭十二件工程之工地負責人，惟對於各工程之每筆工資及材料及支票付款之紀錄，均無法提出，如上所述，有違常情；又其所稱因在調查站時受脅迫一節，亦無法提出事證以實其說，其證言自難為上訴人有利之證明。再上訴人所稱投市垃圾鋼架車棚新建工程，確非其所負責管理之工程乙節，然本件於南投縣調查站調查時，依許陳梅雀所供稱及提出之上開證物，均稱系爭十二件工程由上訴人承作，上訴人當時亦承稱其為該等工程之工地負責人，並未排除該工程，而許陳梅雀於本院作證時亦稱上訴人均為系爭十二件工程之工地負責人，上訴人與許陳梅雀又未指出投市垃圾鋼架車棚新建工程實際由何人承作，是在無其他反證之際，被上訴人以前開事證論以上訴人亦為該工程之承作人，亦無不當。從而本件上訴人之主張，自無可採。（三）綜上所陳，足認系爭十二件工程，係由許陳梅雀以孝蓉等三業者向定作人標得工程後，將得標之工程以得標價金之九成轉包上訴人承作，由上訴人獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，自非屬單純服務及代購材料、代僱工人之工地負責人，其性質與承攬無異，是被上訴人認上訴人未辦營業登記，承包孝蓉等三業者得標之系爭南投市○○○路修復工程等十二件工程，漏報銷售額，以原處分予以補稅及處漏稅罰，並無違誤，因而駁回上訴人之訴。

四、本院按：營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，營業稅法第十九條第一項第一款定有明文。另同法第三十三條則規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」又前開進項稅額不能扣抵銷項稅額之規定，不因營業人未辦理營業登記，未經被上訴人賦予統一編號，致事實上不能取得營業稅法第三十三條規範之統一發票而不予適用。再者，依營業稅法施行細則第五十二條第二項規定，營業稅法第五十二條第一款之漏稅額，應以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。而主管稽徵機關於核定其應納稅額時，仍應依照同法第十九條、第三十三條之規定為之。否則，已辦營業登記之營業人與未辦營業登記之營業人，同未依營業稅法第三十三條規定取得進貨憑證時，其進項稅額有不可扣抵銷項稅額者，亦有可扣抵銷項稅額者，豈為事理之平。經查：本件上訴人未依規定辦理營業登記，而向孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業承包其得標之工程，自行為發生日起至查獲日止未依法向被上訴人申報銷售額、應納或溢付營業稅額；另上訴人將取得之進項憑證即統一發票，交付與孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業，前開統一發票之買受人分別載為孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業，而非上訴人等情，為原審依法確定之事實。揆之前開規定及說明，應認上訴人取得之統一發票並非依營業稅法第三十三條規定取得之進項憑證，其進項稅額自不得扣抵銷項稅額。從而，上訴人以本件違章漏稅額應依營業稅法第十五條第一項及同法施行細則第五十二條第二項規定，扣減其承作系爭工程取得相關進項憑證所示之進項稅額云云，自非可取。上訴意旨徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，洵非有理，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬