最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一一一三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一一一三號

上訴人

華南票券金融股份有限公司（原中央票券金融股份有限公司）

代表人

乙○○

訴訟代理人

邱雅文律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月八日臺北高等

行政法院九十一年度訴字第二六六七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報所得額為虧損新台幣（下同）五七、一九三、九九八元、尚未抵繳之扣繳稅款一一、六二

四、一九五元（含前手息二、○二○、二九○元）、應退營利事業所得稅額為一

四、八五六、九四九元。經被上訴人初查以上訴人列報買賣短期票券損失三五、

二五二、七○四元，依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋意旨否准認列，另尚未抵繳之扣繳稅額中屬前手利息所得之扣繳稅款二、○二○、二九○元，亦以非屬上訴人之扣繳稅款性質否准認列，核定上訴人尚未抵繳之扣繳之扣繳稅款為九、六○三、九○五元，應退營利事業所得稅額為一

二、八三六、六五九元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院九十一年度訴字第二六六七號判決訴願決定及原處分（復查決定）關於否准上訴人認列前手利息扣繳稅額部分均撤銷。駁回上訴人其餘之訴。茲上訴人就被上訴人將其申報之出售票券損失三五、二五二、七○四元予以剔除，受敗訴判決部分仍不服，提起上訴。

二、上訴人於原審就買賣短期票券損失部分起訴主張略以：依照財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，稅捐機關概予核定，逾二十年之久未變。惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第八七一九五四八○一號函釋「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」變更上述七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函之見解，顯然於法無據，而違反法律保留原則。至財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。且短期票券依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」，則短期票券交易損失自係所得稅法所稱之「營業損失」，復無同法第三十八條所定不得列為費用或損失之情形，自應依同法第二十四條第一項准予認列等語。

三、被上訴人則以：查短期票券依法令規定，僅就到期兌償金額超過首次發售價格部分，為利息所得，除依規定扣繳稅款外，不併計營利事業所得額課稅，故未到期前出售發生之所得，免併計營利事業所得額，若發生損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，故被上訴人否准認列其他費用項下之買賣短期票券損失三五、二五二、七○四元，並無不合。至財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋，經查七十六年版所得稅法令彙編即未列入，應不再援引適用等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人關於買賣短期票券損失部分之訴，係以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，不予援引適用。經查上訴人八十六年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書在原處分卷可憑，應堪認定。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十六年度出售短期票券損失計三五、二五二、七○四元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額時減除。又當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，主管機關均得就法律予以解釋；又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對於出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之釋示，乃係中央財稅主管機關基於職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，乃駁回上訴人此部分之起訴。

五、查原判決關於買賣短期票券損失部分：按所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第二十四條第一項營利事業所得額計算減除，方符法理。財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，係本於所得稅法第二十四條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。而上訴人所主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理。惟財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函，並未編入財政部編印之七十六年版、七十九年版、八十三年版、八十七年版及九十年版之「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱，歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，尚乏依據，其據此主張原判決違反信賴保護原則，自無可採。況查上訴人八十六年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，原處分將系爭買賣短期票券之損失三五、二五二、七○四元否准自營業收入中減除，揆諸前開說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。末查原判決已就本件爭點即上訴人主張本件依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理乙節，為不可採等情，敘明其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當及判決理由不備之違法。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬