最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一六六七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一六六七號

上訴人

塑恒股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡清源律師

訴訟代理人

王乃民律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月九日臺北高等

行政法院九十一年度訴字第一八四六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，上訴人對被上訴人初查核定營業收入、銷貨折讓、營業成本及罰鍰四項不服，申經復查結果，除獲准變更銷貨折讓一項外，其餘項目未准變更，上訴人仍未甘服，就營業收入、營業成本及罰鍰部分，循序提起本件行政訴訟。按系爭工程並非建築物之工程，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條規定，其完工日期應以委建人驗收日期為準。茲分項敘述：⑴「松山區行政中心」工程：因衡之裝修業慣例，驗收款係於驗收完成後始給付，本工程之工程款係於八十六年給付，是其完工日期應為八十六年一月二十三日，有收款通知書及榮金營造工程股份有限公司（以下簡稱榮金公司）出具之證明書佐證。被上訴人憑以認定之營繕工程結算驗收證明書所載之完工驗收日期，係屬榮金公司與業主間之完工驗收日期，與上訴人及榮金公司之完工驗收日期有別。⑵「東華達觀地下室」工程：依委建人東華開發股份有限公司（以下簡稱東華公司）出具之工程完工驗收證明單，本工程之驗收日期為八十六年四月十七日。⑶「慶和海山高工」工程：依委建人慶和營造有限公司（以下簡稱慶和公司）出具之工程完工驗收證明單，本工程之驗收日期為八十六年一月二十三日。⑷「財義文化國小」工程：依臺北縣文化國小專科教室、川堂、樓梯塑鋼門窗工程驗收紀錄表所示，本件工程於八十六年一月十五日驗收通過，委建人財義營造有限公司（以下簡稱財義公司）與業主文化國小之營繕工程結算驗收證明書所載完工日期，非上訴人承攬之塑鋼門窗完工日期。另上訴人主張其於被上訴人原查及復查階段所提出之二份完工工程成本表對投入原料表達方式不同，原查時所附之各完工工程之原料金額，為已依比率扣除八十五年度進貨折讓後之淨額，復查時之金額，則是以進料總額表達，並非無法勾稽，至各工程所應分攤之人工與費用部分係誤印電腦檔所致，復查時則檢附有正確金額之明細表，亦非無法勾稽。又其內部控制健全，營業成本之帳載、簿籍及憑證完整，並依稅法規定按工程別詳予區分，並無無法勾稽情事。另關於罰鍰部分：有關松山區行政中心等四工程，因於八十五年度中尚未實際完成交由委建人受領，故上訴人列報為八十五年度之在建工程，八十六年度完工工程，並申報為八十六年度之收入，上訴人之申報並無違誤。如以上訴人之上包廠商與業主間之完工驗收日期為準，其間驗收情形及日期並非上訴人所得獲悉或掌握，違反契約相對效力之法理，且將發生上訴人完工日後仍有未完工作及成本支出，該等費用又無法認列之矛盾情形。又由於上訴人之委建人通常係營造公司，業主如有消化年度預算之壓力，營造公司常有提前申報完工日期之作法，此亦非上訴人所得獲知，故上訴人依實際情形將四工程列為八十五年度之在建工程，並無過失。另上訴人每一年度營收均在二億元上下，該四工程之營業收入列為八十五年度或八十六年度，對上訴人而言，稅率相等，並無獲得稅捐之利益，上訴人並無逃漏稅捐之動機，且上訴人於申報前亦無法獲知委建人向業主申報完工之日期，故依法應予免罰。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

二、被上訴人則以：（一）有關營業收入部分：被上訴人依函證所取得之「營繕工程結算驗收證明書」並依該等證明書上所載完工日期屬八十五年度者，依查核準則第二十四條第三項規定轉列八十五年度收入，於法並無不當。而依據各「營繕工程結算驗收證明書」所載，松山區行政中心八十五年五月十五日、慶和海山高工八十五年十二月六日、財義文化國小八十五年十二月二十六日、東華達觀地下室八十五年十二月十六日，分別於本年度完工，被上訴人將之轉入本期收入，並無不合。且查本年度系爭「松山區行政中心」、「海山高中」、「文化國小」等三項工程均屬公家機關工程，其工程驗收流程應為：上訴人─委建人─松山區行政中心等施工單位（業主）─審計處（市）。因此上訴人與委建人間之受領日期應在委建人交予業主驗收之前，而系爭四項工程之完工日期於營繕工程結算驗收證明書中均載明應以委建人受領之日期為準。（二）有關營業成本部分：依委建人提示上訴人請款之請款單、營繕工程結算驗收證明書及委建人之說明書等資料，上訴人與委建人雙方均依合約規定履行義務，各該工程進度亦與合約約定相一致，惟與上訴人所編製之在建工程及須投入之成本相核對，則並不相符。且上訴人資產負債表中列示之預收工程款三三○、○八九、二四四元，與在建工程（存貨性質）二三四、七九九、二九四元，兩者差異鉅大，與該行業之特性不符。又上訴人於原查、復查及訴願時各提出一份八十五年完工工程明細表，三者之內容均不相同，亦與被上訴人向委建人（含公家機關）函證所取具之回證及相關證明文件不符，惟卻未見上訴人提示任何明確可資核對之文件供核，亦未就其間差異予以說明。甚且進貨折讓採「總額」或「淨額」方式表示，雖對其營業成本無影響，然對進貨折讓認列年度（八十四年度及八十五年度）之資產負債表、損益表之表達卻有不同，而上訴人並未於上述財務報表忠實表達。被上訴人曾於九十二年四月三十日以財北國稅法字第○九二○二○四三三六號函再度請上訴人提示關於所得額之相關文件，如各工程含工程進度之各期請款單、各工程驗收證明或施工完成報告書，並說明各工程之請款與施工進度是否均照合約進行等資料。惟上訴人函復略以並無「工程進度表」、「施工日報表」及「施工完成報告書」等報表或書面資料，至關係各工程之成本資料之「請款單」並未另行保存，故無法提出全部「請款單」，而僅能提出「發票」為憑證，另「驗收證明」至今亦未提示，其餘部分均未做任何說明。（三）罰鍰部分：上訴人主張其八十五年度營業收入確無應列而未列之情況。惟本件違章事證明確，已如前述。被上訴人於八十七年二月十九日即以（八十七）財北國稅審一字第八七○○六三四○號函上訴人，查詢有關系爭收入等事宜，嗣後上訴人將系爭收入申報為其八十六年度營業收入，並無稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部八十三年三月七日台財稅第八三○五○二二一號函釋規定補稅免罰之適用。縱上訴人非故意逃漏稅捐，揆諸司法院釋字第二七五號解釋，被上訴人原核定並無不當等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查本年度「松山區行政中心」、「海山高工」、「文化國小」、「達觀地下室」等四項工程均於本年度完工，乃轉列為本期營業收入，核定營業收入為二○一、八四一、七六七元。上訴人雖主張系爭四項工程完工日期應以委建人驗收日期為準，惟查上訴人所承包系爭四項工程為其中塑鋼鋁門窗工程，而系爭四項工程分別於本年度完工，其中「松山區行政中心」工程完工日期為八十五年五月十五日，「海山高工」工程完工日期為八十五年十二月六日，「文化國小」工程完工日期為八十五年十二月二十六日，「達觀地下室」工程完工日期及驗收日期均為八十五年十二月十六日，有系爭四項工程營繕工程結算驗收證明書影本各一份在卷可稽。是其主體工程既於八十五年度完工，而上訴人所承包之鋁門窗工程乃其中一部分工程，衡之一般經驗法則斷無主體工程已於八十五年度完工，而其中部分工程確未完工之理。況其中松山區行政中心、海山高工、文化國小等三項工程為公家機關之工程，其工程驗收流程為上訴人─委建人─松山區行政中心等施工單位─審計處，按常情亦無部分工程未予完工驗收，即逕將主體工程報驗完畢之可能，上訴人所稱顯與經驗法則相背，殊無可取。是被上訴人依系爭四項工程營繕工程結算驗收證明書上所載完工日期為八十五年度而認上訴人所承包之工程其委建人受領日期應在總工程完工之前，乃依查核準則第二十四條規定認其完工日期為八十五年度而予以核算營業收入，於法並無不合。又被上訴人初查上訴人本年度申報之營業成本一六五、六四一、七一○元，其中買賣部分之營業成本係依申報數核定，而營造部分之營業成本，被上訴人以部分憑證不合成本無法分析，乃併同前開漏報之營業收入，按同業利潤標準核定，核定營業成本為一五八、六四六、○○三元。上訴人雖主張其帳證均能勾稽營業成本云云，然查上訴人本年度資產負債表所列預收工程款為三三○、○八九、二四四元，而在建工程為二三四、七九九、二九四元，兩者金額相差九五、二八九、九五○元，依一般工程已收取大筆工程款項，依常理及權責基礎制，上訴人應投入相當直接材料、直接人工、製造費用等成本，並應於投入年度即予認列，惟上訴人卻反其特性而行，自屬可疑。且系爭松山區行政中心工程，既已於八十五年度完工，自無仍於八十五（原判決誤為八十六）年度帳列在建工程，並再投入成本占承包合約價三成以上之理。另中興醫院工程於八十五年度之預收工程款已高達

一一、二九一、四二九元，卻遲至八十六年度始申報完工，並在當年度投入三、

六八五、五七○元，可見其帳列資料與合約有所不符，有違收入成本配合原則，顯無可採。加以系爭工程均採全部完工法計算損益，其等既於八十五年度完工，上訴人自應就各項工程提出各工程進度之各期請款單、各工程驗收證明或施工完成報告書、工程進度表、施工日報表等資料供核。惟查上訴人皆無法提出，以其中請款單為例，其請款進度應與投入工程程度相同，且請款單須附在支出傳票上，上訴人所言無請款單非但有違所得稅法第二十一條應保存帳簿文據之規定，並與交易慣例大相逕庭，委無足取。是被上訴人以上訴人未提示帳證供核，乃依同業利潤標準核定其營造部分之營業成本，並無不合。再上訴人於八十五年度將系爭松山區行政中心、海山高工、文化國小、東華達觀地下室等四項工程之收入共

八、九二九、九二一元，列為在建工程，被上訴人除轉列為本期營業收入外，依所得稅法第一百十條第一項處以漏稅罰，即非無據。上訴人所稱本件有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，因上訴人並非自動補報並補繳所漏稅款，且上訴人係於八十七年二月十九日即八十六年度營利事業所得稅結算申報期間開始前以（八十七）財北國稅審一字第八七○○六三四○號函查上訴人有關其將系爭營業收入列報為八十六年度營業收入等，有上開函影本一份可資參照，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定適用之餘地，是被上訴人所為漏稅之處罰即無不當。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。為其判決之論據。

四、本院按：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所需投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」查核準則第二十四條第一項著有明文。本件上訴人承包之門窗裝設工程，其施工期間均為不滿一年之短期工程，故上訴人不採完工比例法而採全部完工法編制財務報表，被上訴人以全部完工法加以查核，經查與上引查核準則第二十四條第一項規定並無不合，合先敍明。次按「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」查核準則第二十四條第三項定有明文。依該規定意旨，如承造工程實際完成交由委建人受領之日期已可認定時，因已無「無法查考」之問題，則無該項後段以主管機關核發使用執照日期或以委建人驗收日期為完工日期規定之適用。查本件上訴人所承包系爭四項工程為其中塑鋼鋁門窗工程，其中「松山區行政中心」工程完工日期為八十五年五月十五日，「海山高工」工程完工日期為八十五年十二月六日，「文化國小」工程完工日期為八十五年十二月二十六日，「達觀地下室」工程完工日期及驗收日期均為八十五年十二月十六日，有系爭四項工程營繕工程結算驗收證明書影本各一份在卷可稽。是其主體工程既於八十五年度完工，而上訴人所承包之鋁門窗工程乃其中一部分工程，衡之一般經驗法則斷無主體工程已於八十五年度完工，而其中部分工程確未完工之理；原判決依系爭四項工程營繕工程結算驗收證明書上所載完工日期為八十五年度，而認上訴人所承包之工程其委建人受領日期應在總工程完工之前，係以上訴人實際完工日所屬年度為報稅年度，並非以業主與上訴人前手營造業者間之完工日為本案完工期日。上訴人對其承包之工程實際完工日當知之甚詳，故上訴人主張如以上訴人之上包廠商（即委建人）與業主間之完工驗收日期為準，其間驗收情形及日期並非上訴人所得獲悉或掌握，違反契約相對效力之法理云云，自屬誤會。是以原判決以系爭四件工程完工日期為八十五年度而予以核算營業收入，於法並無不合。次查原判決認定系爭四件門窗工程於總工程完工之前已完工，其實際完工日已可確定，並非不能確定。是上開系爭工程完工日期既經原判決依法認定在案，已非無法查考，揆諸首開說明，自無庸再審酌系爭工程何時驗收之問題。又查工程完工交由委建人受領之日期，與事後驗收通過開始保固期間，二者並非當然為同一期日，常有工程完工交付委建人後，拖延一段時日後始驗收通過，是尚難逕以驗收日為完工日。至驗收尾款之支付，係完工後依契約約定於驗收通過後給付之款項，同理亦難逕以驗收款給付時間作為完工時間。是以上訴人所提之上開四家系爭營造公司出具之驗收證明書，自不足為上訴人有利之證據，及上訴人請求傳訊之證人張嘉益，欲證明上訴人向東華公司承攬之「達觀地下室塑鋼門窗施作工程」確係於八十六年四月份始驗收完工，並交委建人受領等事實。因何時驗收並不影響判決結果，已如前所述，故該證人自無傳訊之必要。原審疏未對該四家營造公司出具之驗收證明何以不採，暨上訴人聲請之證人何以不予傳訊之理由，詳予敘明，固有未妥，惟因與判決結果不生影響，原判決仍應予維持。次查原判決認定系爭四件門窗工程於總工程完工之前已完工，其實際完工日後如發現該工程有瑕疵而須負責補正時，此乃保固責任之問題，並非該工程尚未完工，自無疑義。至承攬契約所訂之危險負擔條款，係私法上之問題，當事人本於私法自治原則，自得自由約定，與稅法上以實際交付於委建人之期日為完工，二者並非當然相同之法律概念，如實際上已將工作物交付予委建人，雖有危險負擔在驗收前仍由承攬人負擔之約定，仍不影響實際交付期日之認定。至驗收尾款之支付，雖於完工年度之後，應於完工年度以應收債款列帳，尚不生無法認列之矛盾情形。另上訴人係主張松山區行政中心塑鋼門窗工程於八十六年度始實際完成，將該工程列為「八十五年度在建工程」、「八十六年度之完工工程」，原判決誤該工程為「八十六年度之在建工程」，係屬顯然之誤繕，自無從以此為原判決有違背法令情事。又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有本院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。查原判決就本案上訴人所提出之帳證前後不符，其帳列資料與合約亦有所不符，有違收入成本配合原則。且被上訴人曾函請上訴人就各項工程提出各工程進度之各期請款單、各工程驗收證明或施工完成報告書、工程進度表、施工日報表等資料供核，惟查上訴人皆無法提出，自應以無法查核而適用同業利潤標準核定營造部分之成本等情，於判決理由中闡述甚詳。上訴人就此仍以其提出之帳冊已足以相互勾稽，未提出之資料並非必要之會計帳證等語，作為上訴理由，核屬對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚難認原判決有違背法令之違誤。末查查核準則第五十八條係有關製造業原料耗用之規定，上訴人並非從事製造業，自無適用該規定之餘地。故上訴人謂本案應適用查核準則第五十八條規定乙節，尚屬誤解而無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲