最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第五二三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第五二三號

上訴人

有限責任臺北市殯葬管理處員工消費合作社

代表人

乙○○

訴訟代理人

蔡進良律師

訴訟代理人

黃啟倫律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月六日臺北高等

行政法院九十一年度訴字第三九○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：查上訴人之前身原為「台北市第一、二殯儀館員工消費合作社」，除辦理員工消費事宜外，向來均受行政單位委託為喪家代辦殯殮、殯儀用品及墓區清潔等相關服務，並於七十五年間，經被上訴人核定「符合所得稅法第四條第十三款及行政院頒布『教育、文化、公益、慈善機構或團體免納所得稅適用標準』，本期（七十四年度）免納所得稅。」嗣於七十八年上訴人依法成立時，再經台北市政府社會局核示免稅。故上訴人應合於所得稅法第四條第十三款、第十四款規定免納所得稅，且依財政部相關函示亦應免稅。即使認為上訴人應納所得稅，惟查上訴人受託代辦事項之相關事宜，均由上訴人社員（即台北市殯葬管理處員工）幫忙辦理，故上訴人社員實兼具上訴人員工之身分，而被上訴人據以核定上訴人所得額之上訴人委辦事項損益表所列之「員工福利金」，即員工（社員）餐費補助、及生日禮券費用，其性質應屬前述委辦事項之費用。被上訴人於核定上訴人之所得額時，自應扣除前述本質上為費用之員工福利金，以維租稅公平之原則。又倘按帳證查核之結果所核定之所得額仍較按同業利潤標準率核定所得額為高，依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，即應從低核定。原處分及訴願決定均有違誤，請予撤銷等語。

被上訴人則以：查上訴人非屬所得稅法第四條第十三款免納所得稅之「教育、文化、公益、慈善、機關或團體」。上訴人以七十四年度機關或團體作業組織所得決算申報核定通知書，證明上訴人為免納所得稅之教育、文化、公益、慈善、機關或團體，惟被上訴人於該核定通知書核定內容已敘明「本期」即七十四年度免納所得稅，並不及於系爭年度。又上訴人所舉台北市政府社會局七十八年十二月二十二日社一字第四五一八三號函僅提示上訴人應逕向所在地稅捐機關洽詢應辦手續，並無核示免稅之字樣。財政部六十四年六月十八日台財稅第三四三六五號函及八十三年十二月二十二日台財稅第八三一六二七四四一號函，係為軍眷或公教實物加工配送及代辦受刑人及收容人日常生活必需品業務和本案狀況並不相同，不得援引適用。況上訴人主管機關於八十七年六月二日北市宇四字第一八七五號函說明一㈤要求上訴人依相關稅法規定納稅在案。洵此，上訴人對非社員販售殯殮及殯儀用品，自應依「教育、文化、公益、慈善、機關或團體免納所得稅適用標準」第二條及第二條之一規定課徵所得稅。依財政部八十八年一月二十九日台財稅八八一八九五三○七號函「政府委託其代辦之業務」

應以政府所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。查上訴人出售殯殮及殯儀用品，僅係台北市殯葬管理處加強便民服務之便宜措施，並非政府所應為之業務，其對非社員所經營業務與一般營業人並無不同，規定仍應課徵營業稅。又上訴人於復查、訴願及行政訴訟階段未能提示足以正確計算其營利事業所得額之帳簿文據供核，被上訴人依審計部八十九年十二月二十六日台審部參字第八九三八三五號函所提供之餘絀表核定其所得額，並未違反所得稅法第八十三條第一項及營利事業所得稅查核準則第六條規定。另依上訴人所檢附之八十八年七月員工餐費補助明細資料，有處本部、人事室、會計室、富德、富德靈、陽明、第一課、第二課、第三課、第四課、政風室、檔案、出納、電工室、禮堂、車庫、化粧室、駐警、火葬場、福利社等單位計二○九人，而福利社項下僅有葉麗卿、張世凱、陳靜、孫佩仁、陳雪嬌五人。顯見上訴人浮報員工福利金，不足採信。末查上訴人未依法申報，復經催報仍未補報，取有上訴人簽收雙掛號回執足證，被上訴人依所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第二項規定，併加徵怠報金，尚無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、營利事業所得稅部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

」分別為所得稅法第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。查上訴人係員工消費合作社，並非教育、文化、公益、慈善、機關或團體，其提出之七十四年度免納所得稅之被上訴人核定通知書，被上訴人於該核定通知書核定內容已敘明「本期」即七十四年度免納所得稅，並不及於本件八十八年度之所得稅，自不得據之主張免稅。何況依財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七五五四號函「三、本標準所稱「銷售貨物或勞務」係指將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．五、自辦理八十四年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善、機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第二條之一第一項規定課徵所得稅。」上訴人亦應課徵所得稅。次查財政部八十八年一月二十九日台財稅八八一八九五三○七號函「政府委託其代辦之業務」應以政府所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。此函釋與所得稅法意旨相符，應予適用。上訴人既對外辦理殯葬事宜並收取費用，僅係台北市殯葬管理處加強便民服務之便宜措施，並非政府所應為之業務，此已有對外為營業行為之事實，自非所得稅法第四條第十四款所規定免納所得稅之「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」之範疇。上訴人所舉臺北市政府社會局七十八年十二月二十二日社一字第四五一八三號函載「有關辦理免稅登記事宜，請逕向所在地稅捐機關洽詢應辦手續。」僅提示上訴人應逕向所在地稅捐機關洽詢應辦手續，並無核示免稅之字樣。另上訴人所稱社員餐費補助及生日禮券費用一節，依上訴人所檢附之八十八年七月員工餐費補助明細資料，有處本部、人事室、會計室、富德、富德靈、陽明、第一課、第二課、第三課、第四課、政風室、檔案、出納、電工室、禮堂、車庫、化粧室、駐警、火葬場、福利社等單位計二○九人，而福利社項下僅有葉麗卿、張世凱、陳靜、孫佩仁、陳雪嬌五人，上訴人亦自承伙食費大部分係發給社員而非員工，顯見上訴人所稱社員福利金係盈餘。末查上訴人於復查、訴願及行政訴訟階段未能提示足以正確計算其營利事業所得額之帳簿文據供核，被上訴人依查得資料即審計部八十九年十二月二十六日台審部參字第八九三八三五號函所提供之餘絀表核定其所得額，係依查得之資料，核定上訴人所得額，合乎所得稅法第八十三條第一項規定。又被上訴人非依同業利潤標準核定上訴人之所得額，自無營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之適用。上訴人上開主張均不可採。從而，被上訴人以上訴人八十八年度之餘絀數八、

四三八、三二七元（銷貨收入一三、一七九、○七○元－銷貨成本三、○五七、一四七元-營業費用一、六一九、七六五元＋非營業收入一、四八九元-其他支出六五、三二○元=八、四三八、三二七)( 損益表上之銷貨成本加減有誤致影響其他加減之正確性），核定稅額為應納稅額二、○九九、五八二元，並無不合。二、怠報金部分：查上訴人應依法課徵所得稅，自應依規定期限辦理結算，其未申報，復經被上訴人通知補報仍未補報，有上訴人簽收雙掛號回執附原處分卷足證，並為上訴人所是認。因而被上訴人依所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第二項按應納稅額二、○九九、五八二元加徵百分之二十之怠報金四一九、九一六元 (四捨五入)，亦無不當，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。

查所得稅法第四條第十三款、第十四款規定：「左列各種所得，免納所得稅．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」又依行政院八十三年十二月三十日修正頒訂之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」本件上訴人縱屬公益社團法人，惟其對非社員販售殯殮及殯儀用品，與一般營業人並無不同，顯然不符上揭行政院函頒之免稅適用標準，自不得主張依所得稅法第四條第十三款規定免納所得稅。且其既對外營業，為喪家代辦殯殮、殯儀用品及墓區清潔等，亦不符同條第十四款之免稅規定。財政部六十四年六月十八日台財稅第三四三六五號函及八十三年十二月二十二日台財稅第八三一六二七四四一號函，係為軍眷或公教實物加工配送及代辦受刑人及收容人日常生活必需品業務，與本件情形有間，無適用餘地。

且既因案情不同而不予適用，自無違反租稅公平可言。又查財政部八十一年一月二十五日台財稅第八一○○一三○五二號函所述：「合作社及農會、漁會、工會、商業會、工業會等附設之販賣部，如有對非社（會）員銷售貨物或勞務者，應依法課徵營業稅，並不包括其接受『政府委託代辦之業務』。」係對行為時營業稅法第八條第一項第十款、第十一款所定「政府委託代辦之業務」所為解釋，財政部復於八十八年一月二十九日以台財稅八八一八九五三○七號函釋上開「政府委託其代辦之業務」應以政府所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。上訴人主張上開財政部八十一年一月二十五日台財稅第八一○○一三○五二號函釋，本於同一法理，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第四條第十四款時，應為相同之解釋，則上揭財政部八十八年一月二十九日台財稅八八一八九五三○七號函釋，自亦應同適用於所得稅法第四條第十四款。原判決以上訴人對外辦理殯葬事宜並收取費用，僅係台北市殯葬管理處加強便民服務之便宜措施，並非政府所應為之業務，此已有對外為營業行為之事實，自非所得稅法第四條第十四款所規定免納所得稅之「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」之範疇，洵無不合。至上訴人所提八十二年九月九日「台北市殯葬管理處組織規程」第四條固訂有：「本處設殯儀館，．．．協助喪家處理殯葬服務事宜．．．」，惟關於販售殯殮及殯儀用品，與協助處理殯葬服務，係屬二事，尚不得認上訴人對外辦理殯葬事宜並收取費用，屬政府「基於職能所應為之業務」，而得免納所得稅。末查上訴人於復查、訴願及行政訴訟階段均未能提示足以正確計算其營利事業所得額之帳簿文據供核，被上訴人依所得稅法第八十三條第一項規定，依查得資料核定餘絀數，並無不合。至營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」係對於納稅義務人關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關就該部分依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，始不得超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。

本件並非就部分未提示資料核定其所得，而係依上訴人自行製作之「八十八年度委辦事項損益表」記載，以其銷貨收入扣除銷貨成本、營業費用，再加非營業收入，並減除其他支出後，核定其本年度對外營業之所得為八、四三八、三二七元，係依實際查得資料認定，自不適用營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定。且上開核定額既已扣除營業費用及營業成本，足見上訴人主張之社員福利金八、三八二、八六二元，並非營業費用，上訴人主張該社員福利金應自盈餘剔除，亦無可取。至所稱所得稅法第一百零八條第二項關於加徵怠報金無最高額之限制乙節，在未經司法院大法官會議解釋為違憲乙節，仍屬現行有效之法律，原判決予以援用，亦無不當。原判決對於本件如何不符所得稅法第四條第十三款、第十四款免納所得稅之規定，其理由雖稍嫌簡略，惟其駁回上訴人之起訴，結果尚無不合，仍應予維持，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬