最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一四一二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一四一二號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

陳傳岳律師

訴訟代理人

林雅芬律師

訴訟代理人

范瑞華律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月三十日臺北高等行

政法院九十年度訴字第五一七六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：上訴人於八十八年五月二十六日向被上訴人所屬士林分處申報移轉所有坐落台北市○○區○○段二小段三○五地號土地與王志順，並申請按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，案經該分處核准在案。嗣被上訴人以系爭土地係位於臺北市政府擬定之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」

範圍內，上訴人與王志順於申報土地移轉現值前即知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，且王志順取得系爭農業用地，經查係第三者利用其農民身分名義購買，與上開法條規定免徵土地增值稅之免稅要件不符，乃據以補徵上訴人原免徵之土地增值稅。惟系爭土地依據台北市政府發展局之土地使用分區及公共設施用地記載，係位於保護區，該都市計畫案於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止公開展覽，細部計畫則於八十九年二月二十五日始行公告，基此，上訴人於八十八年五月十七日出售系爭土地，迄土地所有權移轉登記之日止，該都市細部計畫法定程序尚未完成，衡情即有財政部台財稅第八五一八九八六一一號函、內政部內地字第八四一一一三五號函、財政部台財稅第八五○二二六六四四號函及財政部台財稅第八三○六二五六八二號函釋免徵土地增值稅之適用。又法律並無規定農民必須以自有資金購買農地，則借貸、信託、合資等關係並非法所不許，法律亦未要求賣方事先必須查證買方資金來源，被上訴人認定上訴人於申報土地移轉現值前即明知系爭土地將作為土地開發使用，及該第三人為何人，如何利用王志順名義購買系爭土地，均未盡舉證之責任，僅憑王志順事後個人瑕疵說詞，即遽認本件不符行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，令人難以甘服。退而言之，上訴人與買受人王志順間簽訂系爭土地買賣契約，因信賴被上訴人免徵土地增值稅處分始以較低價格出售移轉，上訴人對於本件不應免徵土地增值稅而予免徵之違法處分之情形，事先毫不知情，縱被上訴人前准予免徵土地增值稅之行政處分有錯誤，亦不得違反上述信賴保護原則。

請撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：查系爭土地依臺北市政府都市發展局八十八年十二月十七日北市都二字第八八二二七五六二○○號函及八十八年十二月二十八日北市都二字第八八二二八二五四○○號函檢送之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」計劃書影本所載係位於臺北市政府擬定之上開計畫案範圍內，上開計畫案雖於八十九年二月二十五日公告，然查該計畫案已於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止公開展覽，參之王志順及士林官邸重劃區主任委員蘇炳順於被上訴人稽核科所作之談話筆錄，可知上訴人與王志順於申報土地移轉現值前，即知系爭土地將作為土地開發興建建物使用，且系爭土地係第三者利用王志順之農民身分購買，況買賣價金尚有回流情形，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項之立法意旨，應不符免徵土地增值稅之要件等語，資為抗辯。

原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」行為時同法第三十九條之二第一項：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在．．．核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」財政部八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋規定：「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅．．．」財政部八十九年三月一日台財稅第○八九○四五一○一○號函釋規定：「主旨：依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合免徵土地增值稅之要件者，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵稅額，尚無同法（稅捐稽徵法）第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律．．．』規定之適用．．．。」次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院作有釋字第四二○號解釋可資參照。又行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之立法意旨，係在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反前揭立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其得否免徵土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。查系爭土地購買人王志順於八十八年十一月二十二日在被上訴人陳稱「‧‧本人與黃宗宏君協議福林段二小段三○五、三一一、三一二地號等土地開發案，由黃宗宏君負責規劃、開發、營建，並提供定存單．．．作為保證金．．．」，另王志順於九十一年五月三日在本院準備程序中證稱「買賣價金一億餘元不是我的，是因為當時台鳳董事長黃宗宏要我投資，我們談了幾個月。在本件買賣契約，我出資一千多萬元，是向我舅舅蘇炳順借，約借一千萬元。．．．，當時黃宗宏以我名義當買受人，定存單是黃宗宏提供給我向銀行借款九千萬元，用以支付買賣價金。」等語；及士林官邸重劃區主任委員蘇炳順於八十八年十二月九日在被上訴人陳稱：「問：．．．福林段二小段三○五、三一一、三一二地號土地早在二、三年前即規劃開發，台端可否簡述開發情形？答：該區於八十四年底經台北市政府都市發展局開會協議同意本區農業用地解禁開發，本區全體地主即自組一重劃委員會，推派本人擔任主任委員與內政部營建署、台北市都發局作土地開發溝通橋樑，營建署於八十八年七月底審議通過准予開發，但需以區段徵收配合政府法令規章，地主亦同意，區段徵收比例為政府百分之六十，地主百分之四十。現已到台北市政府都市發展局作細部規劃．．．」等語；次查系爭土地係位於台北市政府擬定之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，該計畫案於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止即公開展覽，而系爭土地買賣契約係於該計畫案公開展覽後之八十八年五月十六日訂立；足認渠等於申報土地移轉現值前即明知系爭土地等作為土地開發、興建建物使用，第三者利用王志順之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思；是以上訴人係以詐欺方法使被上訴人作成免徵土地增值稅之行政處分，自無行政程序法所謂信賴保護原則之適用，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，農地移轉以繼續耕作為目的之免稅意旨不符。末查系爭土地依台北市政府都市發展局之土地使用分區及公共設施用地記載，位於保護區，與財政部八十三年十二月二十七日台財稅第八三一六二七八三二號函釋附件行政院八十三年十二月十三日台八十二經字第四六一七○號函釋意旨不符，應無該函釋之適用。另行為時土地稅法第五十五條之二規定係為達成原免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，遂就農民取得免稅土地有未經繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為非農業用地使用等情形者，明定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰；而最高行政法院八十八年判字第三九二號判例及財政部八十六年五月六日台財稅第八六一八九五一八一號函釋規定，則係就經「法院拍賣」耕地申請免徵土地增值稅案件所為之釋示，與本案案情有別，是上訴人所謂按財政部八十五年三月十三日台財稅第八五一八九八六一一號函及八十五年五月二十二日台財稅第八五○二二六六四四號函釋規定，承受人有無繼續耕作之意思者，應對其依行為時土地稅法第五十五條之二規定處罰，及最高行政法院八十八年判字第三九二號判例及財政部八十六年五月六日台財稅第八六一八九五一八一號函釋規定應免徵土地增值稅云云，自不足採等詞，為其判斷之基礎。

上訴論旨除前詞外，並以：自系爭土地之買受人王志順於原審九十一年五月三日準備程序證詞可知，上訴人對系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身分購買等事，均不知情。又「變更台北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」雖於八十六年公開展覽，惟公開展覽僅為都市計畫之第一步驟，無從確定是否變更使用，縱上訴人知情，尚不足證明上訴人知悉系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身分之事實。準此，原審認上訴人係以詐欺方法使被上訴人作成免徵土地增值稅之處分，不啻違背證據法則及土地稅法第三十九條之二規定，更有判決不備理由之違法。從而，原審判決以之認本件有實質課稅原則之適用，亦與該原則相悖。況揆諸最高行政法院八十八年判字第三九二號判例意旨，系爭土地申報移轉時，買受人既已提出主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書，且該證明書已敍明於承受後確供自行耕作，縱該買受人嗣後表示不繼續農作，應不影響原土地所有權人即上訴人申請免徵土地增值稅之權益。原審判決未予適用，亦與該判例有違等語。

查行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備㈠須為農業用地，㈡須在依法作農業使用時移轉，㈢須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。

至於購買農地資金如部分係由第三者提供，或第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，如於土地所有權移轉登記後仍繼續做農業使用，難謂不符上開免徵土地增值稅之要件。查依系爭土地之買受人王志順於原審九十一年五月三日準備程序證詞，並不能證明上訴人對於系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身分購買等事知情。況依台北市政府都市發展局八十八年十二月十七日北市都二字第八八二二七五六二○○號函復被上訴人：「查前開地號土地（即系爭土地）係位於本府擬定之『變更台北市士林官邸暨附近地區主要計畫案』範圍內，該計畫案前經八十八年六月廿九日內政部都市計畫委員會第四六七次會議決議：『本案除．．．准照台北市政府核議意見通過，並退請該府依照修正計畫書、圖後，報由內政部逕予核定』。由於目前該計畫案刻修正計畫書、圖送請內政部核定中，全案尚未公告實施。」復於八十八年十二月二十八日再以北市都二字第八八二二八二五四○○號函復被上訴人：八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日公開展覽之「變更台北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」業經內政部審議通過，部分計畫內容並已另行修改，故該公開展覽計畫案僅供參考等語。則系爭土地是否確能開發建築？以及何時可以開發建築？均未確定。買受人買受後如在准予開發建築前繼續做農業使用，且依法亦限制作農業使用，能否謂無當時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用，非無研酌餘地。且財政部八十三年十二月二十七日台財稅第八三一六二七八三二號函附件行政院八十三年十二月十三日台八十三經字第四六一七○號函釋意旨，亦謂土地如原為農業用地，嗣經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有修正前土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。本案與上開函釋情形有何不同？原判決未予說明，遽認無該函釋之適用，自有判決不備理由之違法。又查上訴人於申請按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅時，業已提出買受人王志順之自耕能力證明書，則王志順於買受後是否繼續做農業使用，攸關本件增值稅能否免徵。原審未予查明，遽以系爭土地係第三者利用王志順之農民身分購買，並推定買受人無承受系爭土地繼續耕作之意思，其認定事實亦有違證據法則。上訴人據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬