最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一五四二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一五四二號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十二日臺北高等行政法

院九十一年度訴字第七四八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

上訴人主張：一、被上訴人以上訴人未依法辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自八十四年五月五日開始營業至同年五月三十日止，逃漏營業額計一、二五○、○九六元，爰以營業稅法第五十一條第一款規定，除核定補徵營業稅六二、五○四元，並按漏稅額處三倍罰鍰一八七、五○○元（計至百元止）。二、惟上訴人與宜而宏土木包工業間，係為僱傭並非承攬關係；縱認上訴人為相關工程之承攬人，依營業稅法第三條第二項但書規定，個人受僱提供勞務，不包括在銷售額在內；行政法院八十六年判字第九三七號判例載稱，承攬工程，受僱傭性質，免課徵營業稅，且參照司法院釋字第二一七號解釋，上訴人自無繳納營業稅義務；此外，依財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三一號函針對「個人直銷商與直係直銷商」所作之釋示，上訴人既如直銷商一般無固定營業場所，應可免徵營業稅，又依司法院釋字第三三七號解釋要旨，有漏稅結果，始有漏稅罰；營業稅屬加值型，營造商開立統一發票報繳營業稅，實無由其前手或後手補稅之必要，且被借牌之營造廠已就借牌之工程照章繳稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，豈不造成重複課稅，依漏稅結果主義，上訴人是否漏稅應從實質上認定，必須確定此事件和國庫損失間有因果關係，再依財政部七十九年八月三十日台財稅第四七八○四五八四六一號函釋，本案宜而宏土木包工業已就施作工程繳納營業稅，府庫並無任何稅收損失，基於信賴原則，上訴人未依規定申請營業登記，必須因公庫短、漏徵營業稅額，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅，反之，遽予補稅，實有違加值型營業稅之精神，為此，請廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：一、宜而宏土木包工業負責人林進發於法務部調查局北部地區機動工作組所製作調查筆錄中已指出工程實際承作人為上訴人，又據該組搜證所取具興旺土木包工業之記事本中八十四年五月之記載，其後備註上訴人甲○○，並附有相關工程發票，而台電龍門施工處確有收受該二紙發票，此有卷附發票可證，記事本應可採認，則宜而宏土木包工業負責人林進發君所稱記事本之甲○○為實際承包工程自可認定，上訴人違章事實洵堪認定，雖上訴人主張林進發於檢察官偵查時已表明推翻其於調查局所作之指認，惟依林進發於調查局製作調查筆錄所坦承之違章情事，核與查獲之證物即筆記本相符，原臺北縣政府稅捐稽徵處據之採為證據並加以裁處，並無不當，又宜而宏土木包工業八十四年度未有上訴人之薪資受領資料，此有卷附該商號薪資所得扣繳資料可稽，則上訴人所稱受僱於宜而宏土木包工業顯為卸責之詞，不足採信。

二、本案宜而宏土木包工業未實際承攬工程，卻將營造業登記證提供上訴人投標承攬工程，是上訴人既為實際工程承攬人，有對外營業收取報酬，自應依財政部七十九年八月三十日台財稅第四七八○四五八四六一號函釋示意旨，申請營業登記證並繳納稅捐，上訴人雖指稱依營業稅法第三條第二項但書、行政法院八十六年判字第九三七號判例等法令，應免徵營業稅等語，查上訴人所主張法令，多指如上訴人承攬工程為受僱性質，應無繳納營業稅之義務，惟上訴人既未受僱於宜而宏土木包工業，自無其所主張免繳營業稅額之適用，次查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人均為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅即認定其他銷售階段之營業人無逃漏營業稅，被上訴人予以補稅處罰，並無違誤等語資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、宜而宏土木包工業負責人林進發於北機組調查時，陳稱略以：「（提示扣押物編號○○四─一本帳冊乙本）問：代表意義為何？答：上述係『宜而宏』借牌予同業跳開發票之紀錄，其中『出筆名』者，即為實際承攬人，『買受人』即為業者，『品名』即為工程名稱。」、「問：曾向你借牌（宜而宏土木包工業）者有何人？答：依帳冊所載有光雄、阿國、鐘、阿牛、甲○○等人，詳情請參閱扣押物（宜而宏土木包工業八十四年至八十七年借牌工程明細表）所載。」等語，有八十七年八月十一日調查筆錄各一份附原處分卷可考。雖林進發於原審證稱謂其未將牌借予他人，並於八十九年五月二十日立有證明書謂「．．，茲證明甲○○於民國八十四年元月起迄八十四年七月止受僱於宜而宏土木包工業，．．。」等語；惟揆諸林進發先後於八十七年八月十一日及八十八年六月二十五日在北機組製作調查筆錄，其時間相隔將近一年，調查人員亦不相同，林進發仍作相同之陳述，則其陳述之真實性，要無可疑；再參以扣案帳冊內亦有甚多記載為「進發」、「阿國」、「阿牛」及「甲○○」等，其備忘錄有的有記載稅金，有的則無；然查「甲○○」則有稅金之記載，則若上訴人如係受僱於宜而宏，則衡諸常情，在給付受僱人薪資之帳簿，應為流水帳記載工資金額，殊無記載稅金；是林進發於原審所為之證詞及上開證明書所稱未將牌借予上訴人乙節，自不足採。二、另據北機組搜證所取具宜而宏土木包工業之記事本中八十四年五月有「核四廠施工設施區雜草割除及廢料堆置場」「丙種宿舍洗衣間及燙衣間加裝物品放置架」相關工程發票金額一、一三○、○○○元及一八二、六○○元之記載，該工程其後備註欄載明實際負責人係甲○○；查台電龍門施工處確有收受該二紙發票，此有卷附發票可證，記事本應可採認，則宜而宏土木包工業負責人林進發所稱記事本之甲○○為實際承包工程自可認定，上訴人違章事實洵堪認定；上訴人主張受僱於宜而宏土木包工業時所施作，固據提出宜而宏土木包工業所開立之受僱證明書乙份為證，故其並未對外擅自承包工乙節；惟查宜而宏土木包工業八十四年度並未有上訴人之薪資受領資料，此有卷附該商號薪資所得扣繳資料可稽，則上訴人主張其並未借牌等語，亦不足採。三、依財政部七十九年八月三十日台財稅第四七八○四五八四六一號函釋，略以：「說明二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記證，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第四十五條、第五十一條、稅捐稽徵法第四十四條．．．，追繳稅款，並處以罰鍰．．．，說明四、前項營造廠代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之。」，本件宜而宏土木包工業未實際承攬工程，卻將營造業登記證提供上訴人投標承攬工程，已如上述；是上訴人既為實際工程承攬人，有對外營業收取報酬，依上開部函釋示意旨，自應申請營業登記證並繳納稅捐；另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人均為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅，是上訴人主張宜而宏土木包工業已申報營業稅，上訴人無漏稅，不必處罰云云，容有誤解，被上訴人予以補稅裁罰，揆諸行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定，均無違誤，而駁回上訴人之起訴。

本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項前段、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所明定。本件上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，擅自於民國八十四年五月間借牌承作台電龍門施工處「核四廠施工設施區雜草割除及廢料堆置場」「丙種宿舍洗衣間及燙衣間加裝物品放置架」

相關工程，營業額共計一、二五○、○九六元，案經法務部查局北部地區機動工作組查獲，並取具宜而宏負責人林進發之談話筆錄、借牌工程明細表等違章資料，移經臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定營業稅六二、五○四元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一八七、五○○元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之違規而漏稅事實，證據之取捨，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認定上訴人係未依規定辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額而漏稅，所為核定補徵營業稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人提出之宜而宏土木包工業代表人林進發出具之受雇證明書，雖載稱上訴人於八十四年元月起迄同年七月止受僱於宜而宏土木包工業，上訴人因之主張其係受雇時施作系爭工程，惟宜而宏土木包工業代表人林進發於原審九十二年五月五日準備程序則到庭證稱其於八十四年間並未曾僱用上訴人，是原判決雖未論及此，而以上訴人八十四年度無宜而宏土木包工業之薪資受領資料，認該受僱證明書不可採信，並無不合。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊 俊 亨