最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01520號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01520號

上訴人

易群營造廠股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張泰昌律師

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國92年10月30日臺北高等行政法院91年度訴字第3661號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）83年至86年期間訂立工程契約金額計新臺幣（下同）447,947,264元，案經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）查獲其涉違反印花稅法第8條、第12條規定，取具合約書附案移送被上訴人審理違章成立，並作成補徵印花稅447,947元及裁處罰鍰3,135,600元之處分。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定以部分契約有重複計算、部分原認定為承攬關係應依買賣契約認定，而予核減變更為補徵印花稅443,715元，罰鍰部分則變更為3,106,000元。上訴人繼向臺灣省政府提起訴願，經該府89年6月21日89府訴二字第125843號訴願決定以「撤銷原處分，由原處分機關另為適法之處分」。被上訴人經重為復查後，仍維持原核定，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人公司前負責人劉妙惠於調查局中機組查扣之契約僅檢視未貼花之事實，並未檢視是否為副本，而調查局中機組人員又未詢問契約書之正、副本等，故未進一步說明；事後已提出已貼花之合約書，上訴人並無漏貼印花之情事；況系爭合約書中有工程承攬合約、買賣材料合約等，被上訴人核算內容亦有錯誤；且本件補繳之印花稅於83年5月10日送達，其中有17本工程合約書金額計62,970,795元及2本買賣合約書金額計5,385,966元，已逾5年核課期間，其罰緩亦應依稅捐稽徵法第49條規定準用之等語。

三、被上訴人則以：查上訴人所提示實際貼花明細表中，除調查局中機組所查扣合約書編號（工程名稱）1-33（禾園3期合約12本）、1-41（禾園三期合約5本）等合約書約定本約正本兩份，由甲方雙方各存執乙份，副本參份，由甲方（即上訴人）存轉以外，合約書編號（工程名稱）1-29（長虹大廈1 本）、1-30（大東家華園1本）、1-31（太億金座1本）、1-40（太平新世界4本）、1-45（長虹大廈污水工程1本）、1-46（太平別墅1本）之合約，最末一條約定，均指出合約書為1式2份，甲、乙方各執壹份為憑。並無副本之約定，則系爭合約書並非如上訴人所言均有副本存在，且所查獲合約書均有訂約雙方用印及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章，則上訴人所持有已經對方用印之合約，自堪認定為視同正本使用者，蓋苟如上訴人所稱係為總務、會計部分內部使用之副本，則應屬上訴人自行另製而未經對方用印者，方符合合約內本約正本2份，雙方各執1份或正本1式2份之記載，再參諸上訴人前負責人劉妙惠於87年5月7日在調查局中機組所作調查筆錄中坦承系爭工程合約漏貼印花稅票在案，又上訴人事後提示之部分貼花合約卻蓋有其他轄區臺北市稅捐稽徵處88年9月28日及同年月30日之檢查章，不能證明該貼花合約於訂約時即貼用印花稅票。另系爭合約中有記載合約日期者，最早為83年5月10日，即依法應貼用印花稅票日，其核課期間5年應迄至88年5月9日止，而本案處分書於88年4月14日前送達，應合於核課期間送達，上訴人以本案已逾核課期間爭論，應不可採。是本件剔除重複合約並按未含稅之合約價重核稅額，原核定補徵印花稅443,715元應予更正為419,537元，漏稅罰3,106,000元則按重核漏稅額按7被更正罰鍰2,936,000元，應無不合資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所提示實際貼花工程合約書中，除調查局中機組所查扣合約書編號（工程名稱）1-33（禾園3期合約12本）、1-41（禾園3期合約5本）等合約書載明「本合約1式正本2份，副本3份，買賣雙方正本1份，正本印花由執主自貼，副本交由甲方（即上訴人）保存。」其餘合約書編號（工程名稱）1-29（長虹大廈1本）、1-30（大東家華園1本）、1-31（太億金座1本）、1-40（太平新世界4本）、1-45（長虹大廈污水工程1本）、1-46（太平別墅1本）之合約，最末1條約定，均指出合約書為1式2份，甲、乙方各執乙份，印花自行貼足為憑。有上開合約書等影本附卷足憑，足信系爭合約書並非均有副本存在；另依印花稅法第12條規定，同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票；是以上訴人主張系爭未貼印花之合約書係為總務、會計部分內部使用之副本，惟查上開所查獲合約書均有訂約雙方用印及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章，若視同正本使用，則仍應貼用印花稅票；若係未貼印花之合約書係為總務、會計部分內部使用之副本，則應屬上訴人自行另製而未經對方用印者，俾符合上開合約書所載正本2份，雙方各執1份之記載，從而上訴人此部分主張，自不足採。次依上訴人前負責人劉妙惠於87年5月7日在調查局中機組所作調查筆錄，上訴人公司前負責人業已自承系爭工程合約有漏貼印花稅票情事；是以上訴人事後所提示之部分貼花合約卻蓋有其他轄區臺北市稅捐稽徵處88年9月28日及同年月30日之檢查章，尚難證明該貼花合約於訂約時即貼用印花稅票，是以上訴人主張調查局中機組所查扣合約書係為影印本或副本等語，應不足採。又被上訴人88年4月7日北縣稅法裁字第17516-1號裁罰處分書，應已於88年4月14日前送達上訴人，否則上訴人得於88年4月14日向被上訴人申請閱卷影印，此有該申請書1紙在卷可按。依稅捐稽徵法第21 條第1項第2款及第22條第1項第3款之規定，則以系爭合約中有記載合約日期者，最早為83年5月10日，即依法應貼用印花稅票日，其核課期間5年應迄至88年5月9日止，而本案處分書於88年4月14日前送達，應合於核課期間送達。因適用印花稅法第5條、第7條、第8條第1項及第23條第1項規定，以被上訴人剔除重複合約部分，並改按未含稅之合約價重核稅額，原核定補徵印花稅443,715元更正為419,537元，漏稅罰3,106,000元則按重核漏稅額按7倍更正罰鍰為2,936,000元，於法並無不合，駁回上訴人此部分之訴；至訴願決定、原處分所核定超過補徵印花稅419,537元，罰鍰2,936,000元部分，則有違誤，而予撤銷。

五、上訴意旨略以：（一）本件關於未貼花總金額之認定，劉妙惠於調查局中機組所承認金額與主管機關認定不同；合約之定性（為買賣合約或承攬合約、係正本或副本）皆與扣案合約有所出入，原判決有認定事實不依證據之違背法令。（二）被上訴人裁罰依據為何？原審置此疑問不顧而逕為判決，判決主文金額計算標準為何？是原審顯有判決不備理由之違誤。（三）上訴人83年至85年間於工程主管機關處登記時，均未有任何違法不當紀錄，調查局中機組所扣得之合約，實為上訴人公司內部單位使用之憑證，對外不生權利義務關係，更無「視同正本使用」之情事，被上訴人若主張該等合約有非副本、或被視為正本使用，應就此點負舉證責任，是原判決亦有舉證責任倒置之違誤。（四）依司法院24年院字第1326號解釋意旨及財政部44年5月24日台財稅發第3041號令規定，被上訴人不可再以「該印花係事後補貼」為由，堅持對上訴人做出處分等語。

六、本院按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．三、買賣動產契據：．．．。四、承攬契據：．．．。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。五、買賣動產契據：每件稅額4元，由立約或立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反本法第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第5條、第7條、第8條第1項及第23條第1項所明定。依據上開規定可知，買賣動產契據、承攬契據之應稅憑證，應由立約或立據人，於書立後交付或使用時，貼足印花稅票；如有違反，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，並按漏貼稅額處5倍至15倍罰緩。次按各稅法所定關於逃漏稅處罰之免除，依稅捐稽徵法第48條之1規定，以納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，且未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。是司法院24年院字第1326號解釋：「應貼印花稅票未貼印花稅或漏未蓋章畫押，於交付或使用後已補貼或補蓋圖章不得再行處罰」，及財政部44年5月24日台財稅發第3041號令：「查應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花，法無處罰規定。××縣稅捐處所稱查獲借款證書一批，係因提出訴訟而始補貼印花，雖具有切結書自白，證明其為事後補貼，究係於查獲前業已貼用，應免予送罰」，均係指於「查獲前」業已補貼印花者，始免予處罰甚明。本件調查局中機組於87年4月23日在臺中市○○路224號3樓之1上訴人實際營業處因案執行搜索時，發現上訴人工程合約書未依法貼用印花稅票情形，經製作（87年5月7日）上訴人前負責人劉妙惠談話筆錄後，檢具該談話筆錄及扣得之上訴人工程合約書（編號1-29至1-46），以87年8月11日（87）振法字第20434號函移由臺中市稅捐稽徵處函轉被上訴人依法裁處（原處分卷第1至20頁）；被上訴人稽查課調查結果，以劉妙惠於調查局中機組調查時承認承攬工程合約金總額計為515,904,807元，短漏貼印花，惟查函送之扣按證物編號第1-46，尚有一筆工程名稱：門當戶對追加減工程，工程造價7,561,871元，調查局中機組漏未加計，故該工程未貼印花造價總金額為523,466,678元，逃漏印花稅523,467元，乃將相關證物（編號第1-29至1-46號），移請被上訴人法務課審理（原處分卷第21至24頁）後，認依移案帳證合約書證物編號1-34、1-40、1-42、1-43、1-44其中有20本訂約日期為81年至82年已逾5年核課期間工程金額計75,519,414元，扣除後上訴人逃漏83年至86年期間印花稅工程金額447,947,264元，被上訴人遂於88年4月7日以88北縣稅法裁字第17516號處分書詳載「主文：易群營造廠股份有限公司立約或立據人應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，未依規定貼印花稅票，應補徵印花稅新台幣肆拾肆萬柒仟玖佰肆拾柒元。並處罰鍰新台幣參佰壹拾參萬伍仟陸佰元。」並載明違章事實、證據、適用法條及應處罰鍰、漏稅額及罰鍰計算方法（原處分卷第26至35頁）等情甚詳，而由該處分書主文及違章事實欄所載，其處分書違章事實及適用法條欄關於印花稅法第12條之記載，顯屬贅列無疑。上訴人收受處分書後，於88年4月14日具函被上訴人稱「本案裁處核定之工程合約書，其中有多件係影印本，請准予調閱列印件數及內容，以免重複核算」等語（原處分卷第40頁），並於88年6月4日申請復查（原處分卷第205頁）。被上訴人復查決定以上訴人與中碩建材有限公司金額1,509,398元（編號1-33）及鐵鑫鐵材有限公司金額700,495元（編號1-34）訂立之契約書為材料合約書，且中碩建材有限公司與鐵鑫鐵材有限公司均來函說明該契約為買賣契約，足證上訴人與上述二公司之交易契約屬動產買賣契約，應改按每件4元核定漏稅額；另上訴人主張契約內容重複部分，查編號1-38與編號1-35之契約內容相同，應僅對1份契約書金額2,029,900元核算漏稅額，乃予核減變更為補徵印花稅443,715元，罰鍰部分則變更為3,106,000元。上訴人繼向臺灣省政府提起訴願，經該府89年6月21日89府訴二字第125843號訴願決定「撤銷原處分，由原處分機關另為適法之處分」，嗣被上訴人重為復查仍維持原核定，上訴人遂循序提起行政訴訟。被上訴人收受起訴狀後依狀載意旨審查結果，以上訴人主張編號1-37、1-39，金額18,282,880元（含稅）之長虹大廈鋼筋之契約書係重複乙節，經查屬實，應將重複部分予以扣除；又原處分所認定之契約尚有含稅合約價之合約，依財政部85年8月23日台財稅第851915494號函釋，本件應剔除重複合約並按未含稅之合約價重核稅額，原核定補徵印花稅443,715元應予更正為419,537元，漏稅罰3,106,000元則按重核漏稅額7倍更正罰鍰2,936,000元。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭規定，就上訴人所為主張如何不可採，及被上訴人原處分所核定補徵印花稅419,537元暨法定罰鍰倍數範圍內裁處之漏稅罰2,936,000元部分，於法並無不合，而駁回上訴人此部分之訴；其餘部分（即超過補徵印花稅419,537元，罰鍰2,936,000元部分），原處分與訴願決定均有違誤，予以撤銷各情，詳加判斷，敘明其得心證之理由於判決，業如上述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴論旨，執持前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異