最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00438號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00438號

上訴人

乙○○

被上訴人

基隆市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺北高等行政法院91年度訴字第2143號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依土地稅法第22條第1項規定，依法不能建築仍作農業用地使用者，免地價稅，而只繳田賦。㈡依據基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖，其標示國家新城（大業倉儲）聯外道路，811地號（原地號為70之25）、853地號（原地號為72之18）、868地號（原地號70之15），為該聯外道路之一部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅。㈢又決定書論載系爭待確定分區使用面積土地使用分區為「住宅區」「公園」，其所依據之面積比例，乃據基隆市安樂地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號函所載之估算結果，但該函明確載明「保護區○○○○道路、住宅用地面積乙案，經估算結果詳如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原決定書仍以未確定之面積課稅，又依土地稅減免規則第11條規定，系爭待確定分區使用面積地價稅、田賦應全免，至於財政部系爭估算地價稅函釋解釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等，與上開規則違背，應不生效力，何況上開地號被上訴人對分區使用面積及位置並未確定。㈣如附表所示編號第1號至第11號等十一筆地號土地，都市計劃使用分區編為「住宅區」之土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾六樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形規定建築基地最小，面積之寬度、深度、建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地，協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築」建築法第44條規定，「（私設通路之寬度）基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：一、長度未滿10公尺者為2公尺。二、長度在10公尺以上未滿20公尺者為3公尺。三、長度大於20公尺者為5公尺。四、基地內以私設通路為進出道路之建築物總樓地板面積合計在1,000平方公尺以上者，通路寬度為6公尺。五、前款私設通路為連通建築線，得穿越同一基地建築物之地面層；穿越之深度不得超過15公尺；該部分淨寬並應依前四款規定，淨高至少3公尺，且不得小於法定騎樓之高度。前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同出入口。」建築技術規則第2條規定，「（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各二倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。」同上規則第6條規定，上開土地皆不符上開規定，不能建築，且一直用作農業用地使用，原決定完全未論列其課稅之依據，有違土地稅法第22條第1項規定。㈤上訴人繼承取得時係徵田賦，從未依一般稅率課徵地價稅，如依一般稅率課徵地價稅，非但欠缺客觀標準，且對上訴人不公平，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠原處分法令依據，土地稅法第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第2項第1款、土地稅減免規則第11條及系爭估算地價稅函釋。㈡如附表所示編號第1至3號3筆土地依基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，未列入其使用範圍並非道路用地。㈢如附表所示編號第1號至第11號土地都市計畫使用分區為「住宅區」，及如附表所示編號第15號土地都市計畫使用分區為「住宅區」及「公園」，上揭土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府90年8月9日會同臺灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。㈣系爭待確定分區使用面積土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依系爭估算地價稅函釋規定，先以估算面積徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。⒈依上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所二字第2635號函復上訴人估算之面積，其中新城段680、682、682之1地號，其使用分區為保護區部分面積分別為316.64平方公尺、330.27平方公尺及7平方公尺，又680、682地號土地使用分區為公園部分面積分別為5,026.57平方公尺及2059.22平方公尺，核有土地稅法第22條課徵田賦規定之適用。⒉另新城段680地號土地使用分區○道路部分面積為238.4平方公尺及新城段808地號（地目為雜）使用分區為公園部分，面積為172.3平方公尺，因屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，已依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。⒊至於新城段680、682、682之1、808地號土地使用分區為住宅區部分，面積分別為961.06平方公尺、3,239.05平方公尺、4,979.29平方公尺及205.03平方公尺，非屬土地稅減免規則第11條規定所稱之都市計畫公共設施保留地，無免徵地價稅或田賦之適用；且其係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。㈤系爭待確定分區使用面積土地，其使用分區分別為住宅區○○○○道路及保護區，其中使用分區○○○○道路及保護區部分，依土地稅減免規則第11條規定及財政部系爭估算地價稅函釋，前述地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，被上訴人業依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所字第2635號函復上訴人估算之面積，其保護區作農業使用及編定為公共設施保留地仍農業使用部分，依土地稅法第22條規定課徵田賦，又編定為公共設施保留地未作任何使用部分，依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅。另新城段680、682、682之1地號編定為「住宅區」部分，經基隆市政府87年5月27日會勘結果係屬公共設施完竣地區，另808地號為雜地目，且編定為住宅區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤。㈥另如附表所示編號第1號至第11號土地，其中811地號為建地目，餘地目為林，上訴人雖訴稱上開土地有諸多墳墓，面臨峭壁高低落差大，前後無建築線，無法申請建照，不能建築云云。經查上揭土地都市計畫使用分區均為「住宅區」，經基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函復，上述土地均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，上訴人雖主張種植農作，惟核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般稅率課徵地價稅，並無不合等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」分別為土地稅法第14條及第22條第1項所規定。又土地稅減免規則第11條規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」；同法施行細則第21條第2項第1款規定「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」；財政部系爭估算地價稅函釋台財稅字第881896214號（下稱系爭估算地價稅函釋）主旨：有關林××女士等2人所有××地號等3筆依都市計畫劃定之使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢款之稅款。說明：二、本案擬由當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第28條規定5年期限之限制。」、財政部台財稅字第820570901號82年12月16日主旨：貴市××地號等不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用。說明：二、本案經函准法務部82年11月23日法82律決24723號函略以：「按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」。本件㈠關於編號第一、二、三號土地部分：⒈上訴人就此部分主張，依據基隆市政府81年7月3日81基府工土字第49306號函所附之地籍圖之標示，系爭3筆土地係做為國家新城（大業倉儲）之聯外道路，屬都市○○道路用地，不應負擔地價稅云云。⒉查土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」行政院依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條制定土地稅減免規則，該規則第9條前段固從寬訂定：「無償供公眾使用之私有土地，應經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」惟亦已明定應經查明屬實者，其在使用期間內之地價稅或田賦始能獲得全免。故除經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理），依同規則第22條但書第2款規定，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，即可免徵地價稅外，其餘未經主管地政機關將地目變更為「道」之土地依同條前段規定，私有土地應由所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣市主管稽徵機關申請，始能減免地價稅。本部分土地，地目為「林」或「建」，並非「道」，而依據基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函所示，其都市計畫使用分區為住宅區，並屬已規定地價之土地，依上開法律之規定，如上訴人主張其係供公眾使用之道路用地，欲免徵地價稅，依上說明，即應由上訴人造具清冊檢同有關證明文件向被上訴人提出申請，經查證屬實後，始能獲得免徵地價稅，本件上訴人未提出申請，就已屆課徵期之地價稅主張應予免徵，自屬無據。㈡關於編號第1號至第11號所示等11筆土地部分：⒈按前述土地稅法第14條及第22條第1項規定，本部分土地都市計畫使用分區均為「住宅區」，經基隆市政府工務局92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函復，上述土地均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，自應按一般稅率課徵地價稅。雖上訴人雖主張地上有諸多墳墓，阻礙其土地利用云云，惟此乃上訴人與墳墓所有人間之私法關係，如何解決地上墳墓問題，不能作為免徵地價稅之事由；上訴人另主張面臨峭壁高低落差大，及未臨建築線一節，依據基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066391號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府90年8月9日會同臺灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區。且依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋，倘上訴人所有系爭土地果有部分落差大或未臨建築線者，即應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題，上訴人上開主張亦屬無據。㈢系爭待確定分區使用面積土地部分：⒈上訴人主張，其使用分區○住○區○道路、及保護區，被上訴人以依據基隆市安樂地政事務所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號函所載之估算結果，核課系爭地價稅，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原處分以未確定之面積課稅，已有未洽；況依土地稅減免規則第11條規定地價稅、田賦應全免，至於系爭估算地價稅函釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等，與上開規則違背，應不生效力，本部分土地，被上訴人對分區使用面積及位置並未確定，自不得課徵地價稅云云。⒉按都市計畫編定為住宅區之土地，應課徵地價稅，其編定為公共設施保留地者而未使用者，始能獲得免徵地價稅。已見前述；倘同筆土地，部分編為住宅區，部分編為公共設施保留地者，在土地未分割前，其地價稅應如何計算？財政部系爭估算地價稅函釋：「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核其內容並未違反法律之規定，亦符合公平原則，被上訴人適用於本件之課徵地價稅，尚無違法。查本件土地部分，係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，部分編為住宅區，部分編為公共設施（公園）保留地，目前尚未分割，被上訴人依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就上訴人向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所90年1月4日（89）基安地所二字第11032號及90年4月3日（90）基安地所字第2635號函復上訴人估算公共設施（公園）保留地及道路用地之面積，免徵地價稅，其餘經都市計劃編定為住宅區之部分，經基隆市政府87年5月27日會勘結果係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用；被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅，於法亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查上訴人主張系爭第822、866、854、825地號之原計畫道路因計畫道路變更為第823、824、885地號而廢棄，其旁之土地第821、826、827、846、847、857、856地號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，是否屬實，上訴人既提出照片為證，乃原審未作任何調查，遽引財政部820570901號函認定上訴人之土地可與隣地協議調整地形或合併使用，而認為系爭土地無事實上不能建築之情形，似有認定事實不依證據而憑臆測之不合。次查，上訴人引用建築技術規則第6條主張系爭第682、682-1地號土地面臨峭壁，高低落差逾6樓，不能建築，是否屬實，未據原判決詳細查明是否事實上不能建築，乃原判決憑空認定該峭壁高低落差達6樓之土地可調整地形予以建築，其依據與事實是否相符，均有待原審勘驗現場鑑定查明，上訴意旨據以指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄，難謂無理由。爰將原判決廢棄，發回台北高等行政法院，詳為調查審認，另為合法妥適之判決，以昭折服。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異