最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00712號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00712號

上訴人

台灣票券金融股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱雅文律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月16日臺北高等行政法院91年度訴字第3722號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係從事短期票券之經紀及自營業務、商業本票之承銷、簽證、保證及背書，暨一年內到期政府債券之自營業務，其87年度帳載營業收入新台幣（以下同）594,295,479元，自行帳外調減235,464,849元，申報營業收入358,830,630元，被上訴人以其中上訴人自行調整減除買賣短期票券損失6,506,029元部分，與所得稅法第24條第2項規定不合，否准自營業收入減除，核定營業收入為361,083,313元。又上訴人當年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額21,657,444元，其中包含前手利息扣繳稅款4,253,346元，被上訴人以其係扣除前手之利息所得後，以餘額列報上訴人當年度利息收入，惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額4,253,346元併同申報，否准抵繳上訴人當年度營利事業所得稅款，核定上訴人尚未抵繳之扣繳稅額為17,404,098元；並以系爭扣繳稅額屬上訴人購進債券之成本，相對調增出售債券成本4,253,346元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第3722號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於尚未抵繳之扣繳稅額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人就其敗訴部分即短期票券損失部分，提起上訴。

二、上訴人於原審就短期票券損失部分起訴主張略以：上訴人歷年來均按財政部70年1月29日台財稅第30763號函釋意旨以票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，而稅捐機關概予核定，逾二十年之久未變，至財政部於87年7月23日以台財稅第871954801號函變更上述函釋之見解。次按財政部70年1月29日台財稅第30763號函釋規定未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅屬對於69年8月25日台財稅第37114號函之補充說明，前後一貫；然該部87年7月23日以台財稅第871954801號函就上開69年函釋作「對稱式」推論，觀諸所得稅法第42條及營利事業所得稅查核準則第99條規定，該函釋之推論顯然有誤。況短期票券交易損失既係所得稅法所稱之「營業損失」，又無同法第38條所定不得列為費用或損失之情形，自應依同法第24條第1項准予認列。是被上訴人認「凡不認列所得即一律不准認列損失」，並認為本件如准予認列損失確失公平云云，顯有違憲之虞。再依所得稅法第14條第1項第4類第3目規定，短期票券係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」；而所得稅法第24條第2項之規定僅為簡化稽徵流程之「分離課稅」規定。此與同法第4條之1及第4條之2完全不負擔稅負，故不許認列費用損失之情形迥異。是於短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。為此請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：按所得稅法第24條第2項規定，短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是於未到期前出售短期票券所生損失，亦不應列為費用或損失併入所得稅法第24條第1項營利事業所得額計算減除。且上訴人本年度列報營業收入並未包含買賣短期票券利益236,787,594元，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，被上訴人將系爭買賣短期票券之損失6,506,029元否准自營業收入中減除，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人關於買賣短期票券損失部分之訴，係以：查上訴人87年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書在原處分卷可憑，應堪認定。是被上訴人以營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，其在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則，認上訴人87年度出售短期票券損失6,506,029元不得列為損失，於計算營利事業所得額中減除，調減營業成本，復查及訴願決定就此部分遞予維持，並無不合。次按財政部87年7月23日台財稅第871954801號函係補充該部69年8月25日台財稅第37114號函釋，且不違反所得稅法第24條之立法目的，應可採用。至財政部70年1月29日台財稅第30763號函並未編入該部所得稅法令彙編，不予援引適用。又營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對於出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。而營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而上開財政部函釋有關營利事業出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係中央財稅主管機關基於職權，就所得稅法第24條有關營利事業所得計算，及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。因將此部分訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人此部分之起訴。

五、查原判決關於買賣短期票券損失部分：按所得稅法第24條第2項規定，營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第24條第1項營利事業所得額計算減除，方符法理。次查所得稅法第14條既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，即有失立法原意，並造成課稅不合理現象。上訴人主張依財政部70年1月29日台財稅第30763號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理，惟該函並未編入財政部編印之76年版、79年版、83年版、87年版及90年版之「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，尚乏依據，其據此主張原判決違反信賴保護原則，自無可採。況查上訴人87年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，則原處分否准系爭買賣短期票券之損失6,506,029元自營業收入中減除，揆諸前開說明，並無違誤，上訴人指原判決此部分違法，核無足採，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異