最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00887號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00887號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年12月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1085號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）87年5月1日申報86年度綜合所得稅，漏報營利、薪資及利息等所得共計新臺幣（下同）2,750,953元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，案經被上訴人查獲，核定補徵漏稅額607,537元，並分別按所漏稅額處66,464元之0.2倍及541,073元之0.5倍之罰鍰，共計 283,800元（計至百元止）。上訴人不服罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係擔任白河醫院名義負責人，歷年來均將其所獲之薪資報酬，於綜合所得稅結算申報書上列入執行業務收入總額項下，於減除執行業務費用後，合併申報繳納綜合所得稅，從而本年度薪資之收入部分，已於執行業務所得項目下申報56,093,318元，遠高於真正所得，此一情形，並不能推得上訴人86年申報當初就所得有所漏報，與「漏未申報」之情形迥異。被上訴人處理本件時應將執行業務所得部分追減，並將上訴人原申報執行業務所得部分相當於薪資之金額改列薪資所得，並重新核定稅額，實不應將執行業務所得全數追減，再向上訴人追徵薪資所得並予以科罰；為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：查執行業務所得與薪資所得係分屬不同所得類別，上訴人86年度固有列報取自白河醫院執行業務所得，惟係列報0元，且未揭露有取自白河醫院之薪資所得，嗣雖經查明執行業務所得部分應改歸課實際負責人，惟其仍有薪資所得2,450,000元漏未申報，自應予處罰等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時所得稅法第14條第1項第2類、第3類之規定，可知執行業務所得與薪資所得係分屬不同所得類別，本件上訴人既係受雇於白河醫院擔任負責醫師，支領固定薪資，核屬行為時所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，依法應於取得時併計其當年度綜合所得總額課徵所得稅，惟上訴人86年度綜合所得稅結算申報，僅列報取自白河醫院執行業務所得為0元，並未申報有取自白河醫院之薪資所得，此有上訴人86年度綜合所得稅結算申報書附卷足按，嗣經被上訴人依帳證及調查資料核定其執行業務所得4,151,929元，併計其86度綜合所得稅。上訴人對之不服，提起復查及訴願，惟其未主張其86年度於執行業務所得項目下申報之56,093,318元，係包括其薪資之收入，此有財政部訴願決定書附於訴願卷可稽，足認上訴人主張：其於86年度已將其擔任白河醫院院長之薪資所得與該醫院執行業務所得合併計算申報於執行業務所得項下，並未漏報薪資所得云云，顯非可採。次查，本件上訴人86年度固有列報取自白河醫院執行業務所得，惟係列報0元，況且上訴人亦未揭露有取自白河醫院之薪資所得，雖經被上訴人另案91年7 月2日南區國稅法字第091006856號重核復查決定查明執行業務所得部分應改歸課白河醫院實際負責人程雅雲，乃予以追減執行業務所得4,151,929元。然上訴人仍有薪資所得2,450,000元漏未申報，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人之漏報行為推定為有過失，而本件既上訴人不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。是上訴人訴稱：被上訴人不應將上訴人執行業務所得全數追減，再向上訴人追徵薪資所得並予以科罰云云亦無足取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：上訴人僅係受僱擔任白河醫院之名義負責人並支領薪資，實際負責人為訴外人程雅雲，此一調整增加之執行業務所得，基於實質課稅原則，自應由程雅雲負繳納所得稅之責，上訴人已明確向被上訴人陳明上訴人之薪資所得數額，全無隱匿逃漏亦無過失，依司法院釋字第275號解釋及財政部56年12月5日台財稅發第12339號函示意旨，自應免罰，原審遽為仍應處罰之判決，有判決不適用法規之違法。其次，上訴人申報86年度白河醫院執行業務收入56,093,318元，遠高於真正薪資所得，雖又申報扣減必要費用及成本58,163,868元，而列報執行業務所得額為0元，仍無礙於已申報之實，與所謂漏未申報之情形互殊。致該等費用及成本是否得全數申報減除，則屬稅捐機關之調查職責，惟不得以申報所得額為0元，即否認確有申報之事實。本件是否應予處罰，實應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態，本件申報數額既遠高於實際薪資、利息等收入，究否能遽認有何故意過失，尚屬有疑，因本件確有積極申報之舉，僅係項目不同而造成，應僅止於項目調整或項目改變而已，原審遽認本件有漏報且有過失情事，殊與法條及實務上對所謂漏報之定義有違，並與卷內事證相悖，有判決理由矛盾之違誤；又徒以本件申報項目不符逕推認為有過失，自有理由不備之違法。再者，本件被上訴人原係為查核上訴人之白河醫院執行業務所得而予以調查應屬例行性瞭解查核，就上訴人之薪資、利息等所得，並不知悉，亦非調查之項目，換言之，本件原係上訴人自行向被上訴人舉證提供薪資所得資料，嗣後上訴人亦就薪資所得2,450,000元部分，主動請被上訴人轄屬之稅務人員重開稅額繳款書並依限繳納（至利息及其他收入部分，上訴人確未申報），核符稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，自得為補稅免罰之適用，原審未詳為審酌，顯有判決不備理由之違法，其判決當然違背法令等語。

六、本院按稅捐稽徵法第18條之1所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，是本條規定所謂「進行調查」，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。本件上訴人於原審言詞辯論期日雖主張於91年12月4日已將系爭所得稅繳清云云。惟被上訴人則陳明：上訴人主張部分係在被上訴人於91年7月2日發重核復查決定書追減其執行業務所得之後；被上訴人有附帶決議通報給臺南縣分局，就上訴人漏報薪資部分及漏未扣繳部分，被上訴人係於91年6月3日復查會議決定後，並於91年7月2日以南區國稅法字第0910068566號函發文等詞，此有原審辯論筆錄及該通知調查之函文附於原審卷可稽（見原審卷第54、58頁）。準此上訴人縱令自動薪資所得資料，並於91年12月4日補報補繳所漏稅款，然既在91年7月2日被上訴人發函進行調查之後，自無適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之餘地。上訴人此項主張，核無足採，原審漏未審酌有欠允當，惟與判決之結果不生影響。此外上訴論旨另就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，難認為合法之上訴理由。綜上，本件上訴無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異