最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01203號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01203號

上訴人

永青營造工程股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國93年2月27日高雄高等行政法院92年度訴字第1065號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）87年8月至89年7月間分別與吉富泰有限公司（下稱吉富泰公司）、風速工程有限公司（下稱風速公司）、宏統營造股份有限公司（下稱宏統公司）及永烽營造工程有限公司（下稱永烽公司）、長群工程有限公司（下稱長群公司）、泰順企業社、和順昇工程有限公司（下稱和順昇公司）、奇原工程行等公司行號訂立承攬工程合約，其所持有之工程合約書正本計15件，因未依印花稅法規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計新台幣（下同）336,592元，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，並通報被上訴人派員調查結果違章屬實，被上訴人遂以其違反行為時印花稅法第8條第1項規定，依同法第23條第1項規定，除核定補徵印花稅票336,592元外（本稅部分上訴人業於90年6月12日繳納），並按漏貼稅額核處7倍罰鍰計2,356,100元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，並於91年6月18日撤回本稅部分之訴訟，而罰鍰部分則經原審法院91年度訴字第96號判決將訴願決定及原處分撤銷。被上訴人乃依撤銷意旨就罰鍰部分重為處分，改依印花稅法第12條及同法第23條第1項規定，按漏貼稅額核處5倍罰鍰計1,682,900元。上訴人猶表不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，上訴人乃再以被上訴人對其與宏統公司及永烽公司、長群公司、泰順企業社、奇原工程行等間之4份工程合約書所核定之印花稅額有誤，以致其所核定之罰鍰數額亦錯誤云云為由，提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與宏統公司及永烽公司、長群公司、泰順企業社等所定之3份工程契約，按雙方約定均係實作實算之契約，況上訴人與宏統公司及永烽公司、長群公司之承攬契約業經解除，而上訴人與泰順企業社之工程契約，係由上訴人向業主承攬再轉包予泰順企業社而定之工程契約，嗣因業主不滿上訴人施工進度而終止合約，故上訴人與宏統公司及永烽公司、長群公司、泰順企業社承攬契約之印花稅額，當然以實作實算來計算，被上訴人未依印花稅法施行細則第9條規定，按實作實算金額計算應納稅額，而以前開合約預估總金額計算應納稅額核課印花稅，顯係適用法令錯誤；再者，前開奇原工程行之承攬契約，立約雙方當事人之一方雖為上訴人，卻蓋用上欣公司圖章，是本件合約顯非有效，被上訴人據以核課印花稅，於法不合；是就本件本稅數額之計算，被上訴人既有適用法規錯誤之情形，則其據該數額裁處之罰鍰總額，於法自係有誤。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人於87年8月至89年7月間分別與吉富泰、風速工程、泰順企業社及和順昇工程等有限公司訂立承建工程合約，其所持有之工程合約書正本計15件，因不依照印花稅法規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計336,592元，案經調查局南機組查獲，並經移送被上訴人派員調查及審理違章屬實，此有上訴人之受託人曾國保（上訴人公司負責人乙○○之胞兄）89年8月25日於調查局南機組所作之訊問筆錄、上訴人之負責人乙○○90年3月1日及上訴人股東曾國保90年4月11日於被上訴人所製作之筆錄中坦承該15件合約書確為公司之正本，且漏未依規定貼印花稅票屬實。故本件違章事證明確，況本稅部分（即漏貼印花稅票部分）前經上訴人於提起行政訴訟時，已撤回該部分之訴訟而告確定在案。至罰鍰部分被上訴人依鈞院91年6月28日訴字第96號判決意旨及依財政部90年9月26日台財稅第0900453495號函釋規定，再行查證與上訴人簽約對造是否業已貼用印花稅票，重新以上訴人違反印花稅法第12條規定，依印花稅法第23條第1項規定，按漏貼稅額科處5倍罰鍰計1,682,900元，依法應無不合。按印花稅法第8條明定「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票。」及依財政部46台財稅發字第1339號通知「應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅．．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由。」故合約內容是否實現及合約所定之工作是否已完成則非所問。蓋依印花稅法第1條規定，係在課各種憑證繳納印花稅之義務，有效成立之承攬契約即應繳納印花稅。本件上訴人與宏統營造、永烽營造, 長群工程及風速工程等公司所簽定之合約書既已交付雙方使用，依前開說明，印花稅係對憑證課稅，於應稅憑證交付或使用時即應依法貼用印花稅票，至契約義務是否履行，契約解除與否，皆與該契約應否貼用印花稅票無關，是上訴人指稱該工程已經雙方協議解除，被上訴人所核本稅數額有誤乙節，核不足採。又按印花稅法施行細則第9條規定：「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」應係指訂約當時未能明確計算出確實工程契約金額而言，例如上訴人與洪展企業有限公司、坤拓工程有限公司、曾國柱等承包商所訂之「實作實算」工程承攬合約書，僅議定工程項目之單價，至其工程總價則約定實作實算，俟工程完工時再按其數量依合約所定單價計算出確實金額。惟查上訴人承攬宏統公司及永烽公司聯合承攬由業主交通部台灣區國道新建工程局主辦之第2高速公路後續計畫西湖大甲段第Ｃ311標通宵段、大甲段及大甲收費站、大甲工務段工程合約，及上訴人因該工程而與次承攬廠商長群公司等公司之分包合約中，均「明定有工程總價」，核與上開施行細則所規定實做實算之要件未合，上訴人自應依規定按合約金額貼用印花稅票，其未依規定貼用印花稅票，依法即有未合。至關於奇原工程行承攬合約確係由上訴人所承作，只因上訴人與上欣公司係關係企業，故印章錯蓋為上欣公司，上訴人自有繳納印花稅之義務等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人主張：其與宏統公司及永烽公司、長群公司、泰順企業社等所定之3份工程契約按雙方約定實係實作實算之契約，被上訴人未依印花稅法施行細則第9條規定，按實作實算金額計算應納稅額，而以前開合約預估總金額計算應納稅額核課印花稅，顯係適用法規錯誤云云。惟按應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為行為時印花稅法第8條第1項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據係按每件金額千分之一，由立約人或立據人貼用印花稅票，復為印花稅法第7條第3款所明定，是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第9條規定：「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同，亦與合約金額事後因工程項目之追加、減致生金額增減之情形有別。經查，前開3份承攬契約均已明確記載各工程契約總價金額、工程地點、施工期間之計算等，且後2份承攬契約並附有詳細價目表，是既均已載明工程合約總價，自應認前開承攬契約之工程金額應係於契約成立當時即已屬確定，至前開3份契約書第3條合約金額第3款前段雖載有：「本合約工程結算總價按照實作工程數量結算，實作數量及金額以經業主驗收計價之項目、數量、依本合約單價計價之。」之約定，惟觀該契約同條款後段復約定謂：「特別條款：凡規範合約及本協議『一式』計價之項目，協議價格（含單、複價）除業主辦理變更外，均不得因情事變更或任何理由主張調整、變更。詳細價目表所訂定之價格，係含該工程迄業主正式驗收合格前全部工作之全部報酬及費用，如一切材料、人工、機具、設備、運輸、以及圖說、文件、審驗、請照等一切附屬工作所需之一切費用均在內，乙方（承攬人）不得再以任何名目再為請求。」可知雙方所約定之合約金額，除業主辦理變更者外，雙方並不得變更所約定之合約金額，是該契約同條款之前段約定，僅係訂約雙方於訂約後得辦理變更合約價額之例外情形，並無礙該契約總價額之可確定性，揆諸前開說明，自與印花稅法施行細則第9條所規定之情形有間，是被上訴人以承攬契據總價額之千分之一核定印花稅，即無適用法規錯誤情形。則上訴人猶據前詞，主張被上訴人未依據印花稅法施行細則第9條，按實作實算金額，核定前開3份契約之印花稅額，係適用法規錯誤云云，委不足採。再按印花稅既係具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此，憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額貼足印花，自不因其後契約解除或終止而受影響，亦不以該承攬契約是否履行或實際交付金額若干而有所異，此參最高行政法院（即改制前行政法院）75年度判字第1263號判決、86年度判字2762號判決均同此見解；財政部46年台財稅發字第1339號函釋謂：「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。．．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，．．．。」同認斯旨，自得予以適用。本件依上訴人公司股東曾國保於90年4月11日受上訴人之委託接受被上訴人訪談製作之筆錄中，經訊問：「經檢示結果前所主張貼花之合約書，尚有15件未能提示其應貼用印花稅總額計新台幣336,592元是否屬實？」答稱：「屬實。」等語，已坦承該15件合約書確係漏未依規定貼用印花稅票屬實，亦有該談話筆錄附於原處分卷可佐。準此，上訴人與宏統公司及永烽公司、長群公司、泰順企業社、奇原工程行間訂立承攬工程合約，已有效成立，依首揭行為時印花稅法第8條之規定，於書立後交付使用時即應貼足印花稅，始符規定，不因事後因故終止或解除契約而受影響。職故，上訴人爭執其與宏統公司及永烽公司、長群公司之承攬契約業經解除，另上訴人與泰順企業社之工程契約，亦因上訴人向業主承攬再轉包予泰順企業社，因業主不滿上訴人施工進度而終止契約，前開3份承攬契約之印花稅額，不應補徵云云，亦難採憑。上訴人另訴稱：其與奇原工程行之承攬契約，立約雙方當事人之一方雖為上訴人，卻蓋用上欣公司圖章，本件合約顯非有效，自不得作為承攬契據而核課印花稅，足認被上訴人適用法規錯誤云云。惟查，前開承攬契約載明：「永青營造工程股份有限公司．．．為將．．．工程交由奇原工程行．．．承辦，經雙方同意訂立合約如下：．．．」足認該契約之一造當事人確係上訴人並非上欣公司，此並據上訴人訴訟代理人於本院93年2月10日準備程序中確認無訛，並有奇原工程行開立之發票載明「買受人」為上訴人足資佐證。準此，除足認該承攬契約確由上訴人與奇原工程行所訂立者外，奇原工程行亦確因該契約之訂立而施作完成該工程，依實質課稅原則，上訴人自不得以該契約書錯蓋上欣公司圖章為由而主張並無貼用印花稅之義務，是被上訴人原核定予以補徵印花稅，於法並無不合，亦無上訴人所指述之違誤。末按「印花稅法第12條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持1份貼用印花稅票，而依同法第23條第1項規定處罰者，可視稽徵業務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼印花，仍按所漏稅額處5倍罰鍰。」財政部90年9月26日台財稅第0900453495號函釋在案；而財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反印花稅法第23條第1項之違章情形明定「．．．二、違反第12條規定同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處5倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處7倍罰鍰。」本件被上訴人核定本稅數額部分既無違誤，業如前述，則經被上訴人調查15件工程合約結果，除查得其中上訴人與吉富泰公司、風速公司、泰順企業行、濬邦大地公司、建道公司等5份工程承攬契約書，對方公司業已依法貼用印花稅外，其餘工程合約書或因部分公司行號通知不到、或他遷不明、或解散等原因，以致無法查明對方公司是否已貼印花，被上訴人遂依前開規定及財政部函釋之意旨從寬認定，按漏貼稅額336,592元核處法定最低之5倍罰鍰計1,682,900元，已為妥適之裁量，於法尚無不合。綜上所述，被上訴人所核定之印花稅本稅，並無上訴人指摘之誤用法規之情形，是被上訴人據此作為裁罰基礎，亦無違誤，上訴人之主張，委無可採。被上訴人按漏貼稅額336,592元核處5倍罰鍰計1,682,900元，於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，上訴人提起本訴求為撤銷，洵無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴查承攬契約依印花稅法第5條及第8條規定，雖應於書立後或交付使用時貼足印花稅票，唯此項規定應限於承攬契約之兩造嗣後已依契約履行，方有因契約行為有所得時予以課稅之必要，此觀同法第5條所列課徵範圍之項目式內容，均以兩造各有收支為要件，即足以證明，故印花稅法就承攬契約簽訂後尚未履行即予解除時，應有免予課徵之規定，如未規定致侵害人民之財產權，即與憲法保障人民財產權之規定有違。本件原審既認定上訴人與宏統營造股份有限公司及永烽營造工程股份有限公司聯合承攬及長群工程有限公司之工程合約早已解約，而仍維持訴願決定，其判決即有違憲法規定。⑵原審既採認上訴人與泰順企業社及長群工程有限公司間之工程契約，因業主不滿上訴人施工進度而終止契約，則自終止時起該契約即因契約失效而不存在，兩造間自終止時起即不因互負權利義務關係而有收支或對價關係，亦不應對此部分核課稅捐。⑶依目前工程界專業人員之認知與工程實務執行之慣例，凡工程承攬合約載有實作實算四字即代表本工程合約金額為實際完工之金額，換句話說即實作實算四字具有排除並優先於上訴人與宏統營造股份有限公司及永烽營造工程股份有限公司聯合承攬間之合約第3條所訂合約金額之效用，故計算應納稅額之基礎自應為實際完工結算之金額，而非被上訴人所核課之金額，上訴人一再請求原審法院向行政院公共工程爭議委員會或臺灣省土木技師工會函查之原因，然上訴人與宏統營造股份有限公司及永烽營造工程股份有限公司聯合承攬及長群工程有限公司暨泰順企業社間之工程承攬合約均已載明實作實算，其中扣押物編號6─6─4上訴人與泰順企業社間之工程承攬合約更已於詳細價目表明載「預估數量」四字，原判竟以既均已載明工程合約總價，自應認前開承攬契約之工程金額應係於契約成立當時即已屬確定及並無礙該契約總價額之可確定性等語，強將預估數量與單價相乘所得之預估金額，解釋為已屬確定或有可確定性之總價，已顯然悖於事實，復不向相關機關函詢，自依己意解釋「實作實算」四字，亦不說明不進行函查之理由，其判決有不適用法則及判決不備理由之違法。⑷、另上訴人主張與奇原工程行之承攬契約因蓋用上欣公司之章而無效，則上訴人究竟有無與奇原工程行另訂有合法無誤之承攬契約，且未貼用印花稅票，乃係被上訴人應究明舉證，與前開工程合約是否確係上訴人所施作者無關，原判決既不命其舉證，亦不載具理由，復一面認定實作實算之工程應依憑證課稅，另一方面於憑證失效，課稅依據失所附麗之情形，則以該承攬契約確係上訴人與奇原工程行所訂立為由，其判決顯有不備理由或理由矛盾等違背法令情事。㈡、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．．。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」行為時印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第12條、第23條第1項分別規定甚明。㈢、本案經查上訴人於民國87年8月至89年7月間分別與吉富泰有限公司、風速工程有限公司、宏統營造股份有限公司及永烽營造工程有限公司、長群工程有限公司、泰順企業社、和順昇工程有限公司、奇原工程行等公司行號訂立承攬工程合約，其所持有之工程合約書正本計15件，因未依印花稅法規定貼用印花稅票，經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並通報被上訴人派員調查結果違章屬實，此有上訴人之受託人曾國保89年8月25日於調查局南機組所作之訊問筆錄及上訴人之負責人乙○○90年3月1日、上訴人股東曾國保90年4月11日於被上訴人所製作之筆錄中坦承該15件合約書確為公司之正本，且漏未依規定貼印花稅票屬實，此有該筆錄附於原處分卷可稽。本件違章事證明確，被上訴人依行為時印花稅法第8條第1項、第23條第1項規定，除核定補徵印花稅票336,592元外，並按漏貼稅額核處5倍罰鍰計1,682,900元，於法並無不合。又依印花稅法第1條規定，係在課各種憑證繳納印花稅之義務，有效成立之承攬契約即應繳納印花稅，況印花稅係對憑證課稅，於應稅憑證交付或使用時即應依法貼用印花稅票，與契約解除與否，契約是否履行無關，不影響上訴人違章之成立，上訴人訴稱其與宏統營造、永烽營造、長群工程及風速工程等公司所簽定之合約書既經雙方協議解除，應有免予課徵印花稅乙節，核不足採，原判決並無違誤。又上訴人主張其與宏統營造股份有限公司及永烽營造工程股份公司聯合承攬間之合約載有實作實算四字即代表本工程合約金額為實際完工之金額，具有排除該承攬合約第3條所訂合約金額之效用云云。然查，該承攬契約均已明確記載各工程契約總價金額、工程地點、施工期間之計算等，且承攬契約並附有詳細價目表，既均已載明工程合約總價，應認該承攬契約之工程金額應係於契約成立當時即已確定，且與印花稅法施行細則第9條所規定，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額之情形有別，上訴人主張應以實作實算，顯對法令有所誤解。㈣原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規、判決理由不備、理由矛盾等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異