最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01801號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01801號

上訴人

乙○○ （送達代收人 丙○○四路282號8樓）

被上訴人

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年5月31日高雄高等行政法院92年度訴字第1159號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按行為時土地稅法第39條之2第1項規定意旨，係謂凡農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，則稅捐稽徵機關即不得徵收土地增值稅。至於土地稅法施行細則第58條規定，僅係例示土地稅法第39條之2第1項規定之舉證方法，並非謂土地增值稅之免徵須由土地出賣人檢具土地稅法施行細則所規定之文件，否則即無法辦理。若認定農地免徵土地增值稅須檢附土地稅法施行細則第58條所規定之文件，則有子法逾越母法之違法（按母法之土地稅法第39條之2第1項並無此之限制）。惟原審竟誤解土地稅法第39條之2第1項暨同法施行細則第58條第1項之規定意旨，認屬學理上「須申請之處分」，顯有未洽。故本件上訴人依行政院民國（下同）83年11月28日台83財字第44533號函及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函意旨，得予以免繳土地增值稅，縱若上訴人於移轉時未為申請，惟被上訴人未依法予以免徵土地增值稅之情事，仍屬適用法令錯誤之違法課徵，嗣待上訴人查悉後依法向被上訴人請求退還溢繳之稅款，此乃法律上權利之正當行使，並與稅捐稽徵法第28條規定相符。又倘若有其他之方法資以證實系爭農地於移轉後，買受人仍為農作使用者，則即符合土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定。查高雄縣政府建設局、農業局、鳳山市公所暨被上訴人共同於89年1月19日，至系爭土地為會勘後，證實系爭土地於89年1月19日時，尚有種植果樹、玉米及蔬菜等農作物，乃作農業用地使用，此之會勘記錄有高雄縣政府89年1月28日以89府建都字第00472號函，在卷可稽，故依此即可證明系爭土地之買受人鄭新永於承受土地後，仍為農作使用之事實，實屬明確。況系爭土地倘若係於86年移轉時，而為免徵土地增值稅之申請者，則或可謂依土地稅法施行細則第58條規定，須檢附買受人之繼續耕作承諾書，藉以辦理，惟本件乃係上訴人於91年時查覺可依財政部之函令為退稅之申請，故僅須證明系爭土地於86年移轉時，至細部計畫發布前仍為農業使用之事實者，則自可依法向被上訴人為退稅之申請，否則若於現今系爭土地於88年1月10日經高雄縣政府以府建都字第2556號函公布實施細部計畫，而劃分為住宅區而非農業區土地後，若仍苛求須檢附買受人之繼續耕作承諾書，顯要求買受人現今為違法之承諾，故原審認本件仍應要求承買人出具繼續農作使用承諾書，實與法制不符。退步言之，縱若原審認定上訴人所提出之證據資料，尚無法充足證實系爭土地於86年移轉過戶後，仍由承受人繼續作農業使用之事實，則上訴人於93年2月9日所提出之辯論意旨暨調查證據聲請狀中，亦有載明聲請原審向高雄縣鳳山市公所查明系爭土地於86年、87年及88年間系爭土地衛星航照圖之攝影。惟原審竟認此部分之證據調查並無必要而未予調查，實有依法應予調查而未調查之違法。另高雄縣政府建設局91年11月13日91建局都字0911030016號函示，並非表示系爭土地於86年移轉時，應視為住宅區用地而非農業使用用地，而係稱應依變更計畫後之內容暨相關規定為之。且高雄縣政府於89年1月28日之89府建都字第00472號函，亦有明確載稱「台端（即上訴人）所有鳳山市○○段507之4號土地，經89年1月19日勘查現場土地上現況種植果樹玉米及蔬菜等農作物，仍作農業用地使用，目前地段尚未辦理市地重劃開發，依規定不得申請建築」，亦與內政部營建署於88年8月19日以88營署都市第25110號函令所稱之「在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言」要件相符，故系爭土地依法自有免徵土地增值稅規定之適用至明。尤有甚者，原審認「上訴人就本件退稅申請案，僅能提示土地使用分區證明、承受人戶籍資料等證明文件，而無法提出承受人繼續作農業使用承諾書」，惟嗣復又載稱上訴人並無法證明系爭土地於細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別管制之證明云云，此亦顯有判決理由矛盾之當然違背法令之誤。末查本件乃屬嗣後於91年10月4日查悉可依法申請退稅之案件，並非於86年間移轉時申請免徵土地增值稅之案件，二者之情形並不相仿，又系爭土地之都市計畫細部計畫於88年1月18日發布實施，準此，系爭農地之買受人實無法於88年1月18日細部計畫實施後，再為繼續農作使用承諾書之簽署。倘若依原審之理由所論，若承買人仍可為繼續農作使用承諾書之簽署者，不啻係要求承買人虛偽倒填日期而為不實之記載，故原審顯有誤解土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第58條之規定，其判決當然違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查上訴人於86年12月10日移轉鳳山市○○段507之4號土地，屬鳳山市都市計畫區，土地使用分區為【主要計畫住宅區（附）細部計畫未定案地區】，非屬行為時土地稅法第39條之2規範之農業用地甚明。況依行為時土地稅法施行細則第58條規定，符合土地稅法第39條之2規定，仍須由申請人於申報土地移轉現值時，檢附相關證明文件提出申請為必要，非稽徵機關依權責即須予以免徵土地增值稅。甚而行為時土地稅法施行細則第59條規定，如未依土地稅法第39條之2核定免徵土地增值稅之農業用地，即勿須受到上開管制規定，而無行為時土地稅法第55條之2規定之限制。是以，上訴人先以一般用地申報土地現值移轉系爭土地，被上訴人據以核定土地增值稅，按稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，該核課處分已告確定在案，而上訴人於該處分確定後，申請退還溢繳稅款，實難認有稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤之情形；再者，上訴人於89年1月26日刪除土地稅法第55條之2處罰規定後，始向被上訴人申請適用土地稅法第39條之2免徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款乙情，更有違反課稅公平原則。次查系爭土地經高雄縣政府建設局91年11月13日建局都字第0911030016號函以該土地前於該府80年10月28日公告發布實施「變更鳳山都市計畫（第1次通盤暨第1期公共設施保留地專案通盤檢討）案」時，係變更為住宅區，並指明系爭土地「於86年12月10日（即上訴人申報土地移轉現值時）前之土地都市計畫變更既經發布實施，其土地使用分區管制自應依『變更後』之都市計畫及相關法規規定為之。」。核其情形，自無行政院83年11月28日台財字第44533號函示之適用。而該高雄縣政府於89年1月19日會勘紀錄，乃系爭土地於89年間之實際使用情形，無法據此推定系爭土地於86年間申報土地移轉現值時亦作農業使用。又系爭土地得否免徵土地增值稅，仍應以土地移轉時之法令為審查基準，而行為時農業用地移轉應否課稅規定，須系爭土地86年移轉時符合：須為農業用地、移轉時依法作農業使用、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3項要件。系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條規範本法第39條之2所稱農業用地，亦不符合行政院83年11月28日台財字第44533號函示仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而得視為農業用地，據此，無須向鳳山市公所調查系爭土地之航照圖。再者，縱上訴人認符合行為時土地稅法第39條之2，仍須依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關審核。而上訴人無法提出該買受人繼續作農業使用承諾書，反稱移轉後會勘系爭土地為農業使用，即得替代該證明文件，如此顯然對於申報移轉現值時即守法提出申請者不公，上訴理由，實無足採。又系爭土地經高雄縣政府89年1月28日89府建都字第000472號函可知系爭土地縱因細部計畫尚未發布實施，未能申請發照建築，亦不能如上訴人所推論其移轉當時「係按原來之土地使用分區別管制」。此由高雄縣政府91年11月13日91建局都字第0911030016號函即有明確說明。末按行為時土地稅減免規則第20條第10款及同規則第24條規定顯見，土地增值稅之減免應於「申報土地移轉現值時」提出申請，而上訴人於86年申報系爭土地移轉現值時，未檢同證明文件，亦未提出申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，乃係按一般用地申報，被上訴人據以核定稅額，洵無違誤。而上訴人事後提出申請免徵，自仍應依據行為時土地稅法等相關規定辦理，而被上訴人已予查證移轉當時是否符合農業用地免徵土地增值稅之規定，且系爭土地不僅非屬農業用地，本來就無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用。又「承受人繼續作農業使用之承諾書」簽署日期疑義，更見若符合免徵土地增值稅之規定，仍應以申報移轉土地現值時提出申請為必要，上訴人未於申報時依據土地稅法施行細則第58條規定提出申請，反稱86年移轉後，89年會勘時作農業使用，即得替代該「承受人繼續作農業使用承諾書」顯無足採。綜上論結，本件被上訴人認事用法並無違誤，是其提起上訴，顯無理由等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於86年12月10日向被上訴人申報移轉系爭土地，移轉當時未向被上訴人申請農業用地免徵土地增值稅，被上訴人遂按一般用地稅率核定其應納之土地增值稅額為新臺幣（下同）8,130,540元，上訴人並已於86年12月24日繳納在案。惟上訴人於91年10月4日向被上訴人提出退還系爭土地增值稅之申請。經被上訴人於92年3月25日以高縣稅土字第0920022099號函否准其退稅等情，業經兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅繳款書、上訴人91年10月4日退稅申請書及被上訴人否准之函覆等附於原處分卷可稽，堪予認定。依行為時土地稅法第39條之2第1項之文義，其所規定者乃為免稅之要件及合於該要件時可生免稅之效果。至於同法施行細則第58條第1項所規定者，則為如何辦理免徵土地增值稅優惠之手續及應檢附之相關文件，以供審核確認，此即學理上所謂「須申請之處分」，即須當事人協力始得為之處分，亦即符合免徵土地增值稅之要件時，雖可發生免稅之效果，如要享有免徵土地增值稅之優惠，仍須向該管稽徵機關提出申請並檢附相關文件，始能加以審核確認，並為核准免徵土地增值稅之處分。此與稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤而溢繳稅款之情形有間，當事人亦不得以此為由，向該管稽徵機關申請退還溢繳之稅款。查本件上訴人係於86年12月10日申報系爭土地移轉，然上訴人於申報時並未依行為時土地稅法第39條之2規定，向被上訴人提出免徵土地增值稅之申請，故被上訴人原按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅，難認有適用法令錯誤之情事，是揆諸稅捐稽徵法第28條規定及上開說明，本件上訴人應不得請求被上訴人退還已繳之土地增值稅款。退步言之，縱認於本件情形，上訴人得依稅捐稽徵法第28條規定申請被上訴人退還已繳之土地增值稅款，亦須以系爭土地於上訴人申報土地移轉現值時（即86年12月間），確實符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，且上訴人亦能提出行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款所定之各項證明文件為必要。惟上訴人就本件退稅申請案，僅能提示土地使用分區證明、承受人戶籍資料等證明文件，而無法提出承受人「繼續作農業使用承諾書」供被上訴人審核乙情，業經上訴人自承在卷，應堪認定。準此，姑不論上訴人得否就系爭土地申請免徵土地增值稅，然衡諸實際，上訴人既無法依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定齊備相關證明文件供核，則被上訴人據以否准上訴人之退稅請求，依法尚無不合。次查系爭土地於86年間移轉予訴外人鄭新永時，依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋之說明，原則上農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，固可免徵土地增值稅；惟農業用地如經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，即經都市計畫變更為非農業用地後，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地者，在移轉時，方可依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。然查，依系爭土地都市計畫主管機關高雄縣政府91年11月13日91建局都字第0911030016號函復上訴人之內容，該土地前於該府80年10月28日公告發布實施「變更鳳山都市計畫（第1次通盤暨第1期公共設施保留地專案通盤檢討）案」時，係變更為住宅區，並指明系爭土地「於86年12月10日（即上訴人申報土地移轉現值時）前之土地都市計畫變更既經發布實施，其土地使用分區管制自應依『變更後』之都市計畫及相關法規規定為之」，亦即系爭土地之使用分區管制係依變更為住宅區後之都市計畫及相關法規規定為之，而非依原來之土地使用分區別（即農業區）管制。核其情形，顯然與行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋之意旨不同，自無該函示之適用。又參諸高雄縣政府89年1月28日89府建都字第000472號函及91年11月13日91建局都字第0911030016號函，雖均指明系爭土地須俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築。然查，系爭土地移轉時是否作農業使用，係屬事實認定之問題；而系爭土地於移轉後是否得為建築使用，參酌高雄縣政府89年1月28日89府建都字第000472號函之說明，系爭土地雖已由農業區用地變更為住宅區用地，惟因該地段尚未辦理市地重劃開發，依規定乃不得申請建築，可知系爭土地縱因細部計畫尚未發布實施或未辦理市地重劃等緣故，未能申請發照建築，亦不能據此推論系爭土地於移轉時係作農業使用。從而，系爭土地之細部計畫案究係於何時始發布實施，抑或系爭土地得否申請發照建築，均與系爭土地86年間移轉時是否作農業使用之事實無涉。另高雄縣政府於89年1月19日之會勘紀錄所記載者，乃系爭土地於89年間之實際使用情形，無法據此推定系爭土地於86年間上訴人申報土地移轉現值時是否亦作農業使用。再者，系爭土地得否免徵土地增值稅，係以上訴人申報土地移轉現值時為認定時點，並非以上訴人申請退還已繳稅款（91年10月4日）時為準，如該買受人於承受時確有將系爭土地繼續作農業使用之事實，上訴人應可要求該買受人出具符合事實之「繼續作農業使用承諾書」以供其辦理免徵土地增值稅。惟承受農地且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由，本件被上訴人92年3月25日高縣稅土字第0920022099號函，另以上訴人未詳為說明資金來源藉以證明鄭新永為系爭土地買賣之實際買受人，而作為否准上訴人所請之部分理由雖有未洽，惟原處分其他理由及結論並無違誤，仍應予以維持，至另案訴外人林盛光申請退還土地增值稅事件，係因原處分機關徒以該案土地買賣當事人間資金來源為論據，否准其申請，容有商榷餘地，而遭訴願決定撤銷該處分，由原處分機關查明後另為適法之處分。此有高雄縣政府92年8月5日府法訴字第126394號訴願決定書附於原審卷可稽，核與本件之情形尚有不同。綜上所述，本件原處分否准上訴人申請退還已繳之土地增值稅款之請求，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。併敍明無調閱前揭土地86年至88年之衛星航照圖之必要。

肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。．．．」固為稅捐稽徵法第28條所明定；惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款之可言。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」復分別為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條所明定。經核上開行為時土地稅法第39條之2規定，其目的在以稅捐之優惠，以便利自耕農民取得農地，而擴大農場經營規模，並藉以貫徹農地農用之政策，此觀該條之立法意旨自明。另上開行為時土地稅法施行細則第58條之規定，性質上則係為行為時土地稅法第39條之2規定之執行所訂立之法規命令，核其內容與前述土地稅法第39條之2之立法意旨無違。本件上訴人於86年12月10日申報移轉坐落高雄縣鳳山市○○段507之4地號土地，屬鳳山市都市計畫區，土地使用分區為主要計畫住宅區（附）細部計畫未定案地區，原按一般案件申報土地現值，經被上訴人核定土地增值稅8,130,540元，上訴人已繳清稅款並辦理移轉登記完成。上訴人嗣於91年10月4日向被上訴人申請依財政部83年11月29日台財稅第830625682號函示「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」，請求依法免徵土地增值稅並退還溢繳之稅款，經被上訴人以92年3月25日高縣稅土字第0920022099號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於前揭土地不符合移轉時之土地稅法第39條之2所規定免徵土地增值稅之要件，亦不符合稅捐稽徵法第28條所規定錯誤溢繳退稅之要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，併敍明無調閱前揭土地86年至88年之衛星航照圖之必要。（二）、行為時土地稅法施行細則第58條規定，係為執行土地稅法第39條之2所規定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之要件，有關細節性、技術性之事項之規定，其內容並未牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。（三）、農業用地移轉，買賣雙方權益相互影響，且免徵土地增值稅之農業用地依行為時土地稅法施行細則第59條規定：「依本法第39條之2核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊 (或建卡)保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第55條之2第2款及第3款規定之情形。」須列冊保管定期檢查或抽查，有無行為時第55條之2第2款及第3款所規定之不繼續耕作情形，有則依法對於農業用地之取得者處以罰鍰。免徵土地增值稅之法定要件及法效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，違反該義務時，處以罰鍰；並影響農業用地之取得者再移轉時土地增值稅之負擔。行為時土地稅法施行細則第58條規定關於耕地以外之其他農業用地，依行為時土地稅法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，須由申請人於申報移轉現值時，檢附承受人戶籍謄本及繼續作農業使用承諾書，符合行為時土地稅法第39條之2規定之立法意旨，並非增加法律所無之限制。又本件若得以前揭土地在89年間之使用狀態，代替承受人繼續作農業使用承諾書，則規避免徵土地增值稅之農業用地依行為時土地稅法施行細則第59條規定須列冊保管定期檢查或抽查，有無行為時第55條之2第2款及第3款所規定之不繼續耕作情形，有則依法對於農業用地之取得者處以罰鍰之規定。未經承受人出具繼續作農業使用承諾書，即課予承受人繼續耕作之義務，若有違反該義務即處以罰鍰，與正當程序顯有未合，非行為時土地稅法第39條之2規定之立法意旨，於法自有未合。本件前揭土地移轉時不符合免徵土地增值稅之法定要件，上訴人申請免徵土地增值稅並退稅，於法未合，其請求應受否准之處分，則上訴人在原審之訴為無理由，應予以駁回。（四）、綜上所述，原判決以前揭理由認原處分之結果，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，與上訴人在原審之訴應受駁回之結果並無二致。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異