最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02096號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02096號

上訴人

甲 ○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年4月29日台北高等行政法院92年度訴字第404號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國89年2月2日先購坐落桃園市○○段402與402之7地號土地（地上建物門牌：桃園市○○○街61巷9號1至4樓及地下層），嗣於90年12月10日出售坐落板橋市○○段1465地號土地（地上建物門牌：板橋市○○街77號3樓），並申請依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅。經被上訴人以不符土地稅法第9條要件，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：土地稅法第35條並未規範先購後售土地者，於重購土地當時，出售地應符合自用住宅用地規定始適用。財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋為擴張解釋，違反法律優位原則。上訴人本人及配偶、兒子自76年即設籍並居住於板橋市○○街77號3樓（出售地），嗣北區國稅局成立，上訴人配偶被強制由臺北縣稅捐稽徵處移撥該局，於通勤1年後，始遷居桃園，且兒子屆上小學之齡關係，遂將戶籍遷入桃園，並非於重購土地時點「尚未」於出售地辦竣戶籍登記。上訴人原定居板橋，其配偶因工作原因，需另在桃園購屋居住，囿於資金不足，不得已變賣板橋，此正係上開規定所應照顧對象，被上訴人否准退稅申請，辜負立法美意。又依土地稅法第37條規定及財政部83年6月9日台財稅第000000000號、92年7月28日台財稅第0920454791號函釋，因子女就學原因而遷出，但實際該處仍作自用住宅使用或為出售而騰空房屋，仍認為屬於自用住宅。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應將已繳土地增值稅返還上訴人之判決。

三、被上訴人則以：依戶籍相關資料，上訴人於90年12月7日在出售地辦竣登記，並於91年1月10日遷出戶籍，故於89年2月2日重購桃園土地時，出售地並無本人、配偶或直系親屬於該址設立戶籍。被上訴人依土地稅法第9條、財政部88年9月7日台財稅第881941465號函、90年5月1日台財稅第0900451858號函釋規定否准所請，於法洵無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第9條、第35條第1項第1款及第2項定有明文。又「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故‧‧‧同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。如土地原所有權人原未持有自用住宅用地，僅係單純購買土地應無土地稅法第35條規定之適用‧‧‧。」「重購土地時其原有土地不符土地稅法有關自用住宅用地規定者，應無土地稅法第35條退還土地增值稅規定之適用。」分別為財政部88年9月7日台財稅第881941465號函、90年5月1日台財稅第0900451858號函所明示。（該90年5月1日台財稅第0900451858號函釋未編列在新版土地稅法令彙編內，其免列理由係個案援引台財稅第881941465號函，無保留必要；是以上訴人主張該函釋不應再援用等語，容有誤會）。上開2函釋係財政部就所屬機關因執行土地稅法第35條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示。查土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；核與上開法律規定之之重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨相符，亦無違背憲法，自得予以援用。上訴人主張有違法律優位原則等語，容有誤解。本件上訴人先於89年2月2日購買新地，後於90年12月10日出售坐落板橋市○○段1465地號土地（後售地），惟其於購買新地之時，其本人、配偶或直系親屬戶籍未設於後售地，依土地稅法第9條規定，尚非「自用住宅用地」，從而被上訴人依前述財政部函釋，否准退稅，自無不合。至財政部83年6月9日台財稅第831596661號函釋，因子女就學原因而遷出，但實際該處仍作自用住宅使用，可免追繳原退還稅款，係針對土地稅法第37條所作解釋，本件上訴人主張依同法第35條規定而請求重購退稅，尚難予以適用。另財政部92年7月28日台財稅第0920454791號函釋，係指出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記情形而言，本件上訴人並非騰空出售，無上開函釋之適用等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、按土地稅法第37條係規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋，係針對因子女就學原因而遷出，但實際該處仍作自用住宅使用，是否屬上開規定所稱重購土地改作其他用途為解釋，並未變更土地稅法第9條關於自用住宅用地要件規定。同法第35條則規定須符合「自用住宅用地」情形者，始得申請退還土地增值稅，故應符合土地稅法第9條規定要件者，始得申請退還土地增值稅，前開財政部000000000號函釋，於申請退還土地增值稅事件，自無援用餘地。土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，既在於避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，降低其重購自用住宅用地之能力，故該條第1項第1款規定，所出售者以自用住宅用地為限。同條第2項規定有關先購後售自用宅用地準用第1項之規定，自以原即屬自用住宅用地者，始有準用餘地。若原非住宅用地，於購入土地後，再將原非自用住宅用地變更為自用住宅用地後出售，即不符該條之立法目的。前開財政部881941465號函釋以先購後售自用住宅者。既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍等，與該條之規定尚無牴觸，未違反租稅法定主義原則。土地稅法第35條第2項之適用，既以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍，則依同法第9條規定，重購土地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦竣戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件。被上訴人以上訴人購買桃園市土地時，其本人、配偶、直系親屬均未設籍於板橋市土地，不符自用住宅用地要件，而否准退還，並無違誤。上訴人及其配偶、子女於76年縱曾於板橋市後售土地設籍，然於購買桃園市土地時，早已無設籍，而於購買桃園市土地後，方於板橋市土地設籍，即不符重購時持有住用住宅用地要件，不得依土地稅法第35條規定請求退稅。至財政部92年7月28日台財稅第920454791號函釋：「‧‧‧如其重購土地時，出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記，其情形與本部88年9月7日台財稅第881941465號函所稱未持有供自用住宅使用之土地情形有別，故本案仍請參照本部82年10月6日台財稅第8204396661號函（XXX因職業變動至他處任職，於新任職地重購自用住宅用地，其出售原有自用住用地時，戶籍已遷出，但距其出售期間未滿1年，參照本部72年台財稅第35797號函釋，准依土地稅法第35條第1項第1款規定退還已納之土地增值稅）規定辦理。」（財政部72年台財稅第35797號函釋：土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用，惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。）上開函釋，係對於原持有自用住宅用地者，為進行出售、重購土地之事實需要，有先行騰空以便於出售者，予以放寬解釋。上訴人係於購買桃園市土地後，始於90年1月1日遷入，顯不合上開放寬規定。另財政部90年5月1日台財稅第0900451858號函未編入92年版土地稅法令彙編，依財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令規定，自93年1月1日起，非經該部重行核定，不再援用。原判決援引該號函釋，雖有不妥，惟該函釋未編入彙編之理由為「個案援引台財稅第881941465號函，無保留必要」，並非該函釋有何錯誤，且觀該函釋內容，與前述881941465號函釋內容並無不同，原判決不援引該0900451858號函釋，其結論仍應相同，應予維持。上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　蔡 進 田

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異