最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00383號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00383號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部台灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國92年9月30日臺中高等行政法院92年度訴字第587號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人因欠繳贈與稅，民國（下同）86年度計新臺幣（下同）26,165,000元、88年度計2,684,483元，經被上訴人於90年5月25日移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行。嗣上訴人繳納稅款計6,859,487元後，申請以第三人林春金及歐耀東所有坐落南投縣草屯鎮○○段641之7地號及臺中縣大里市○○段755地號等2筆土地作為擔保品，擔保所餘欠稅款，以申請解除其限制出境。經被上訴人所屬東山稽徵所以91年12月19日中區國稅東山資字第0910017323號函復，以該2筆土地未列入當地縣市政府徵收補償計畫內等由，否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人所提供第三人所有土地係都市計畫地區○○○道路用地，且實際供道路存續狀態使用，惟提供道路用地供公眾通行乃政府自己行政義務，各級政府機關如經費困難不能全面徵收補償，亦應鼓勵地主抵繳各項稅金，以利政府實施之數十年的土地徵收制度，俾能實現個人處分產權自由性，以符司法院釋字第400號解釋意旨；再者，有關『易於變價』，按（71）台財稅字第31610號函解釋「就遺產中之道路預定地，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫均准予抵稅」，足見變價或不易變價區別，政府是否依法如期徵收或依前開理由便民抵稅，被上訴人應隨時檢討保障人民財產之規定，確保權益，免遭公權力侵害云云。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人所欲提供擔保之2筆土地，依其所附臺中縣大里市公所91年12月12日里市工字第9100035763號函及南投縣草屯鎮公所91年12月3日草鎮工字第0000000000號函影本，顯示上開2筆土地皆尚未列入徵收補償計畫，與規定易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保，是被上訴人否准上訴人擔保之申請，並無不合，所訴委無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件上訴人所提供第三人林春金及歐耀東所有坐落南投縣草屯鎮○○段641之7地號及臺中縣大里市○○段755地號等2筆土地，係屬都市計畫法定程序所劃設之道路用地，有南投縣草屯鎮公所91年12月3日草鎮工字第0000000000號函及臺中縣大里市公所91年12月12日里市工字第9100035763號函附於訴願卷內可稽。按提供擔保之目的，在納稅義務人不繳納稅捐時，得就擔保品強制執行取償，故為確保稅款之徵收，擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定。然本件屬道路用地，在市場上處分變價誠屬不易，而參酌卷附之前揭南投縣草屯鎮公所及臺中縣大里市公所二函均載明前揭土地，尚未列入徵收補償計畫範圍，足認其變價實為不易。抑且，法規之用語如係屬涵義不確定或有多種可能之解釋存在時，即稱之為「不確定法律概念」，於將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得予判斷之情形，學理上稱之為「判斷餘地」。申言之，關於是否易於變價，乃將不確定法律概念經由解釋，而具體化地適用於特定事實關係之涵攝過程，應認主管機關，於行使此一職權作成決定時，享有判斷餘地，是其除有恣意判斷外，原則應予尊重。前揭土地在短期間既無徵收計畫，若允上訴人以之為擔保，實無助國庫財政，且將因保管, 變價不易而增添國庫負擔。從而，被上訴人依據財政部87年9月30日台財稅第870700407號函釋，以系爭土地尚未列入徵收補償計畫，因認其不易變價，而否准為稅捐之擔保，洵屬有據（最高行政法院90年判字第617號判決參照）。次查，司法院釋字第400號解釋意旨，雖指既成道路成立公用地役關係者，其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償及若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違，惟該號解釋文內亦明言「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦需在「依法律之規定辦理徵收」前提下，斟酌其財源狀況而給予土地所有權人相當之補償，並非意指其提供土地作為既成道路而供公眾使用之所有權人，均得本於該號解釋而請求各級政府機關辦理徵收而要求給予補償。且行政院秘書長85年12月14日台85內字第45745號函附會商結論略以：「一、第一階段：．．．爰以政府曾辦理拓寬或打通之道路，於該道路範圍內登記為『道』地目之私有土地，而未予徵收補償者，列為第一階段政府辦理取得之私有既成道路。二、第二階段：第一階段以外，由政府開闢而未辦理徵收補償之私有既成道路，列入第二階段辦理，並依其道路寬度排定下列優先順序：１、第一優先：道路寬度超過15公尺者。２、第二優先：道路寬度為8公尺至15公尺者。

３、第三優先：道路寬度未達8公尺者。」亦對各地方政府之土地徵收，排定先後順序。經查，本件贈與稅為上訴人86年度及88年度應納之稅捐債務，而系爭土地之徵收補償，猶待排序辦理，是難隨時變價，要難謂符前揭稅捐稽徵法第11條之1第4款之規定。另上訴人所引之（71）台財稅字第31610號函解釋，核其內容係就遺產中之道路預定地作為扣抵遺產稅所為之釋示，僅為重申遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第44條第1項之規定，核與本件之情形無涉，上訴人是項主張，顯係對法規之誤解。從而，被上訴人否准上訴人之請求，於法洵屬有據，上訴人執司法院解釋意旨及財政部函釋，主張被上訴人將不利益轉嫁人民負擔云云，均無可採。綜上所述，上訴人主張各節俱無可採，被上訴人以上訴人所提供之第三人土地均屬道路用地，且未列入徵收補償計畫，認與稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定不合，而否准上訴人之請求，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張司法院釋字第400號解釋意旨如因公用或其他公益目的之需要，國家機關得依法徵收人民之財產，但應予相當補償，方符合憲法保障財產權之意旨，各級政府如經費有困難有關機關亦應訂定限期籌措財源逐年辦理或以他法補償。原判決不察上訴人係提供擔保，豈有變價之問題，焉有稅捐稽徵法第11條之1第4款之適用。況且被上訴人所稱之判斷餘地或如何執行稅捐稽徵法第11條之1第4款之規定係屬行政規則；被上訴人就可罔顧人民財產權，以公權力侵害人民權利，有違憲之虞。又原判決認為若允上訴人以之擔保，實無助國庫財政之稅收等語，然上訴人已無力清，才委由第三人提供係爭土地擔保，如是以行政命令規定繼續使用毋庸同時徵收補償，顯於平等原則有違，原判決認事用法標準實有可議之處等語。然查「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1第4款所明定。次按「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。．．．該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」財政部87年9月30日台財稅第870700407號函釋甚明。且上開函釋乃財政部本於職掌，闡明如何執行稅捐稽徵法第39條、第11條之1規定，未逾法律範圍，自得予以適用。又查，司法院釋字第400號解釋意旨，雖指既成道路成立公用地役關係者，其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償及若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違，惟該號解釋文內亦明言「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦需在「依法律之規定辦理徵收」前提下，斟酌其財源狀況而給予土地所有權人相當之補償，並非意指其提供土地作為既成道路而供公眾使用之所有權人，均得本於該號解釋而請求各級政府機關辦理徵收而要求給予補償。而本件被上訴人所屬東山稽徵所以上訴人由第三人林春金及歐耀東所有坐落南投縣草屯鎮○○段641之7地號及臺中縣大里市○○段755地號等2筆土地作為擔保品，擔保所餘欠稅款，以申請解除其0910017323號函復，然查本件既屬道路用地，尚未列入徵收補收補償計畫範圍，此有91年12月3日草屯鎮公所草鎮工第0000000000號及91年12月12日臺中縣大里市公所里市工字第9100035763號二函載明前揭土地，尚未列徵收補收補償計畫範圍附於訴願卷可稽。被上訴人因而以其與稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定不合，不得作為欠稅之擔保，以91年112月19日中區國稅東山資字第0910017323號函否准其所請。並無違誤，故本件原判決並無違反憲法及違反平等原則，上訴人主張本件無稅捐稽徵法第11條之1第4款之適用，揆諸前揭說明，並不足採。訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐 樹 海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異