最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01851號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01851號

上訴人

友聯產物保險股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10日臺北高等行政法院94年度訴字第2946號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人因民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報項次第21其他經財政部核准之項目為新台幣（下同）2億7,260萬9,362元，被上訴人以上訴人將所持有之萬通商業銀行及大安商業銀行股票由帳列短期投資轉列為長期股權投資，所發生之短期投資跌價損失700萬1,154元；及依財政部保險司64年2月24日台財稅錢第11620號函（下稱保險司64年度函釋）規定不得分配之盈餘2億3,168萬1,208元，非屬其他經財政部核准項目，乃否准減除，核定第21項次其他經財政部核准之項目為3,392萬7,000元。上訴人就上述上訴人主張依財政部保險司64年度函釋為不得分配之盈餘2億3,168萬1,208元遭否准減除部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依保險司64年度函釋可知，保險業與信託業當年度須保留期末累積長期股權投資未實現跌價損失相同數額之盈餘，不得分配予股東，至於是否須以提列特別盈餘公積方式限制盈餘分配，則在所不問。而上開規定之法源依據為保險法第146條第5項。次按財政部證期會89年1月3日台財證一第100116號函（下稱證期會89年度函釋）其法律授權依據為證券交易法，主要規範對象為上市上櫃公司，而保險司64年度函釋之法律授權依據為保險法，主要規範對象為保險業及信託業；就其授權依據對上訴人而言，保險法相對於證券交易法，係為特別法，依特別法優於普通法之法律原則，若該兩則法規命令有所衝突，金融機構應優先適用保險法之規定。是上訴人因87年度累積之未分配盈餘小於期末累積長期股權投資未實現跌價損失，故上訴人87年度無法分配盈餘。（二）上訴人係依據所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，申請將不得分配之盈餘列為計算未分配盈餘之減除項目，而非依據第7款「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」之規定，因此，自無須以提列特別盈餘公積為前提，作為限制盈餘分配之要件。（三）按依稅捐稽徵法第1條之1及同法第34條第3項規定，上訴人自符合財政部92年3月5日台財稅第910458179號函釋（下稱財政部92年3月5日函釋）之適用主體；另保險司64年度函釋係保險法第146條授權制訂之法規命令，自屬金融法律規定限制分配盈餘者。準此，上訴人依據保險司64年度函釋保留87年度盈餘計2億3,168萬1,208元，自得作為87年度未分配盈餘申報之減除項目。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：上訴人依保險司64年度函釋規定，將87年度保留不得分配之盈餘部分，係援用90年7月9日保險法修正公布前之一般行政命令，尚非財政部92年3月5日函釋規定依「金融法律」規定限制分配盈餘者；亦非財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函（下稱財政部89年3月9日函釋）規定提列之特別盈餘公積，故其自當年度盈餘加以限制部分，自不得依所得稅法第66條之9第2項規定列為計算未分配盈餘之減除項目等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部92年3月5日函釋，性質上是財政部本於所得稅法第66之9條第2項第10款之立法授權，以函令將金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，就其自當年度盈餘加以限制部分，列為計算未分配盈餘之減除項目，並非闡明任何法規之原意，非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，自無因適用該規定而對未確定案件有所適用。又財政部92年3月5日函釋並無溯及既往適用之規定，本件係87年未分配盈餘申報計算案件，當不得適用該函釋。因而，即令依保險司64年度函釋對盈餘分配之限制，屬於金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配，亦無適用財政部92年3月5日函釋之餘地。故上訴人將其依保險司64年度函釋規定不得分配之盈餘2億3,168萬1,208元，列報項次第21其他經財政部核准之項目，於法無據（所得稅法第64條之9係87年以後施行，保險司64年度函釋自不可能屬於該條第2項第10款之財政部核准行為）。被上訴人予以否准減除，並無不合。從而，原處分將上訴人申報其依保險司64年度函釋規定不得分配之盈餘2億3,168萬1,208元，列為其他經財政部核准之項目部分，予以減除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：上訴人依據目的事業主管機關之規範限制盈餘分配，且按所得稅法第66條之9第2項第10款、財政部92年3月5日台財稅第910458179號函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，將限制分配盈餘部分列為未分配盈餘減項項目，然原判決認定財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款所發布之函令皆為創設性函令，而無稅捐稽徵法第1條之1之適用，而其未考量所得稅法第66條之9第10款之立法目的，且未回應上訴人於原審曾主張上開函釋為非創設性函釋之理由，是原判決顯有適用法規不當及判決不備理由之違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按１、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。．．．十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1、2項所明訂。又「上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」復經財政部89年3月9日函釋在案。可知，關於上市、上櫃公司之長期股權投資未實現跌價損失，如經公司自當年度稅後盈餘提列同額之特別盈餘公積，財政部係認可依行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減項，先予敘明。２、又「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」固經財政部92年3月5日函釋在案；惟保險法第146條第5項：「保險業經營投資型保險之業務應專設帳簿，記載其投資資產之價值；其投資由主管機關另訂管理辦法，．．．。」規定，是於90年間始增訂之規定；故保險司64年度函釋自與本項之授權無涉，而不具法規命令性質；是依此函釋而不為盈餘分配者，已難謂符合上述財政部92年3月5日函釋所稱之：「依金融法律規定限制分配盈餘」之要件。且上述財政部92年3月5日函釋係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款所為之核准項目，而此款所稱財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目。況公司盈餘經提列為特別盈餘公積，與單純作為盈餘，公司法對之係有不同之規範；並證期會89年度函釋，亦認為維持公司財務結構之健全與穩定，就長期股權投資未實現跌價損失等當年度發生之帳列股東權益減項金額，應自當年度稅後盈餘提列相同數額之特別盈餘公積；故因長期股權投資未實現跌價損失發生之帳列股東權益減項金額，是否得依行為時所得稅法第66條之9第2項規定列為計算未分配盈餘之減項，就上述財政部前後函釋之整體規範意旨，足認此類情形，是將之歸類為應循提列特別盈餘公積，而依行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定予以減除之事項（即公司循提列特別盈餘公積方式，即可使因此發生之不得分配之盈餘數額得作為計算未分配盈餘數之減項）；而非財政部依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所為92年3月5日函釋所核准之項目甚明。

（二）經查：本件上訴人係因於87年度未分配盈餘申報，將依保險司64年度函釋不得分配之盈餘2億3,168萬1,208元，列報為行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定之其他經財政部核准項目，作為計算當年度未分配盈餘之減項，惟經被上訴人予以否准；並此不得分配之盈餘，乃屬上訴人之長期股權投資之未實現跌價損失，依保險司64年度函釋，應保留之同額盈餘等情，為原審所確定之事實；而公司因長期股權投資未實現跌價損失，而不得分配之盈餘，因公司若以自當年度稅後盈餘提列同額之特別盈餘公積方式為之，可依行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減項；故財政部並未將單純因長期股權投資未實現跌價損失而致同額限制分配之盈餘，核准為屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款之減項，且其亦非財政部92年3月5日函釋適用範圍，故被上訴人以系爭上訴人主張限制為盈餘分配之金額，既未提列為特別盈餘公積，且其亦非屬財政部92年3月5日函釋核准之項目，予以否准，即無不合。又上訴人不僅為保險公司且為股票公開上市公司，故其不僅應適用保險司64年度函釋，與此函釋不相衝突，且具有補充效力而針對上市、上櫃公司所為之證期會89年度函釋，上訴人亦應適用之，故上訴人以其為保險公司而應優先適用保險司64年度函釋云云，實有誤解，而無可採。從而，本件原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，理由雖有不同，惟其結論尚無不合；從而，上訴論旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異