最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00638號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00638號

上訴人

臺灣工礦股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年11月4日臺北高等行政法院92年度訴字第3642號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落新竹市○○段473、474、475、476、477、478、486、487、490、491、494等11筆地號土地，自86年12月起出租予亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）作為經營量販店停車場使用，被上訴人遂依稅捐稽徵法第21條第2項規定於核課期間內按一般用地稅率補徵系爭11筆土地87年至90年地價稅分別為：720,544元、720,544元、758,103元、795,661元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，亦經原審92年度訴字第3642號判決駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭473等11筆土地純粹供停車場使用，且係任何人均得駕車停放於此，既無需繳交任何費用，更不以至亞太用司經營之量販店消費為限，確屬單純供公共使用，顯見該等土地絕非專供亞太公司作為服務顧客消費之停車場使用，確屬「無償供公共使用」之停車場，依土地稅減免規則第9條之規定，應免徵地價稅，被上訴人所提出91年間之會勘紀錄表與事實尚有出入，實不足採。又系爭11筆土地之使用分區於變更為商業區前，均係坐落於依都市計畫法劃定之乙種工業區內，並非依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，且訴外人亞太公司於系爭土地上所從事者，係經工業主管機關經濟部核定規劃使用之倉儲批發業，故依土地稅法第18條第1項第1款之規定，系爭11筆工業區土地應有土地稅法優惠稅率之適用，至於倉儲批發業是否屬於工業，即非重點，經濟部88年7月6日（88）工字第88890430號函令，竟認工業區內經審議核可之事業，仍以工業區為限，方有優惠稅率之適用，顯係增加法律所無之限制，已牴觸土地稅法第10條、第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款之規定，與司法院釋字第367號解釋意旨有違。迺被上訴人未查及此，就系爭11筆土地仍按一般稅率課徵地價稅，顯有違誤云云，求為撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人答辯則以：本件系爭473地號等11筆停車場用地係上訴人出租予亞太公司新竹市分公司作為量販店之停車場使用，其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有密不可分之關係並非單純供公共使用，況依土地稅法第3條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，上訴人既於86年12年起租予亞太公司經營量販事業收受租金而為有償，亞太公司是否無償供公眾停車之用並非所問，自無土地稅法第9條規定減免地價稅之適用，又其並非依都市計畫法所劃設之停車場用地，亦非經目的主管機關核准供公眾停車使用，自無土地稅法第18條第1項第4款特別稅率之適用，再者其於乙種工業區內所設置之『倉儲批發業』即『量販店賣場』，歸屬「批發業」，非屬工業範圍甚明，與土地稅法第18條第1項所規範得享有特別稅率之業別有別，據此，本件原核定按一般用地稅率補徵系爭東光段473地號等11筆土地87年地價稅720,544元、88年地價稅720,544元、89年地價稅758,103元、90年地價稅795,661元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件系爭473地號等11筆地號，經原處分機關於91年10月24日間派員勘查發現系爭土地自86年12月起出租予亞太公司作為經營量販之用地，作為服務顧客消費之停車場使用之事實，此有原處分機關財產稅二課地價稅現場勘查紀錄表及照片7禎影本附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。上開系爭11筆土地，上訴人業於86年12月起租予亞太公司供作量販店使用，揆諸亞太量販於系爭停車場所立之敬告啟事謂「本停車場為亞太量販之用地，作為服務顧客消費之用，若大型車輛有停車之需，請洽本公司客服部。」等語，且該停車場為亞太公司所設，周圍均設有圍籬；足徵其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有相當關係，並非全然供公共使用；況依土地稅法第3條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，並非以承租人為徵收對象；是以上訴人既於86年12年起租予亞太公司經營量販事業收受租金而為有償，亞太公司是否無償供公眾停車之用並非所問，自無上開土地稅法第9條規定減免地價稅之適用。又系爭土地非屬都市計畫法所劃設之停車場用地，且上訴人亦未向目的主管機關依停車場法規定提出申請設置臨時路外停車場，有新竹市政府92年1月20日府都計字第0920002699號函及92年1月22日府交停字第0920006166號函附卷可按，不符合土地稅法第18條第1項第4款規定依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地，亦無特別稅率之適用。從而，上訴人主張其所有系爭11筆土地均係無償供停車場使用之公共設施用地，尚未劃歸為商業區，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，自不足採。又依工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」。又經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容所載說明四：「本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。末按，系爭11筆土地，縱屬工業區內土地，然上訴人出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，自無土地稅法第18條第1項第1款按千分之10稅率計徵地價稅之適用。是上訴人上開主張其所有之系爭11筆土地之使用分區於89年7月28日公告實施變更為商業區前仍為工業區，則於變更前之地價稅仍應按工業區以優惠稅率課徵，尚非有據。綜上所述，原處分機關核定按一般用地稅率補徵系爭東光段473地號等11筆土地87年至90年地價稅，依法並無不合；訴願決定予以維持，亦稱妥適，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由等情，因而判決駁回上訴人之訴，核無違誤。

五、上訴意旨略謂：㈠上訴人所有系爭11筆土地均係無償供停車場使用之公共設施用地，依土地稅減免規則第9條規定，應免徵地價稅，迺原判決未適用上開規定，乃認上訴人應按一般稅率繳交地價稅，顯屬違背法令，且原判決就上訴人有關本件應適用土地稅減免規則第9條免徵地價稅之陳述，未敘明何以不可採之理由，亦有判決不備理由之當然違背法令。

㈡系爭11筆土地縱使需課徵地價稅，其中新竹市○○段473、478、486等3筆土地外，其餘8筆土地之使用分區於89年7月28日公告實施變更為商業區前仍為工業區，依土地稅法第18條規定，應按千分之10之優惠利率課徵地價稅，尚無疑義。其次，依法律之體系解釋或類推適用促進產業升級條例施行細則第38條第2項規定進行補充，本件倉儲批發業亦與該條所定之儲配運輸物流及倉儲事業相符而應屬工業，則上開東光段473等3筆土地，亦應有土地稅法第18條第1項優惠稅率之適用。原判決雖認定進駐工業區之行業當以工業為限，然土地稅法既未明定何謂「工業」，亦未明定倉儲批發業非屬工業，逕以其主觀見解認定倉儲批發業與工業無關，復未說明何以上開解釋方式不可採，顯有判決不適用法規及判決不備理由之當然違背法令。㈢經濟部與財政部以一紙函釋認定倉儲批發業非屬工業範疇，限制上訴人依法享受減免地價稅之優惠，除與法律之解釋方法有違，且增加土地稅法第10條、第18條第1項及同法施行細則第13條第1款等所無之限制，殊與法律保留及租稅法律主義之精神有違，亦有違反司法院釋字第367號、第496號及第390號意旨。原判決未查及此，亦屬判決不適用法規或法規不當之違背法令云云。

六、本院經查：⑴上訴人所有系爭11筆土地既係出租予亞太公司作為經營量販店停車場使用，因地價稅以土地所有權人為徵收對象，並非以承租之亞太公司為徵收對象，原審依該停車場所立之敬告啟事認定該停車場並非全然供公共使用，而且系爭土地非屬都市計畫法所劃設之停車場用地，上訴人亦未向目的主管機關依停車場法規定提出申請設置臨時路外停車場，在工業區內雖經准設量販店，然量販店仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，尚無當時土地稅法第10條、第18條第1項第1款、第4款、同法施行細則第13條第1款、土地稅減免規則第9條等減免地價稅之適用甚明。⑵原審對於上訴人有利之點，何以不採，已詳加論述，並無上訴意旨所稱原判決具有判決不備理由之違法，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決不當，有不適用法規或適用不當及判決理由不備之詞，尚不足採，故應認其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　黃　合　文

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異