最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00882號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00882號

上訴人

宏谷實業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4995號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落於桃園縣桃園市○○段387地號等22筆土地（詳如訴願卷所附91年地價稅課稅明細表，以下稱系爭土地），經被上訴人核定其民國（下同）91年地價稅新臺幣（下同）6,155,201元，上訴人以系爭土地本依都市計畫法劃定為工業區，符合土地稅法施行細則第13條關於工業用地之定義；其後復經經濟部核准設置倉儲批發業，亦符合土地稅法第18條規定之工業用地優惠稅率規定；且於84年5月26日與桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」（下稱協議書），亦符合「都市計畫法臺灣省施行細則」第18條所定之工業用地使用事業，而核准於工業用地內設置使用，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：按土地稅法第18條第1項及其施行細則第13條之立法本旨，乃政府鼓勵民間企業投資生產所為之優惠措施，是上訴人所有坐落於桃園市○○段387號等之系爭土地係屬工業用地，雖將其中部分土地出租予家福股份有限公司（以下稱家福公司）設場使用，惟上開土地仍為主管機關所核定之工業用地無訛。又家福公司承租上訴人之工業用地固係從事倉儲批發業，然仍屬都市計畫法臺灣省施行細則第18條之規定所認可之行業，並經桃園縣政府核可，且與該桃園縣政府簽訂協議書在案。又經濟部88年7月6日經88公字第88890430號函，將倉儲批發業歸屬批發業性質，而非工業範圍，然前揭函釋，係就行業類別之界定，仍難謂非無土地稅法第18條之適用，請撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：上訴人所有系爭土地原屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用。惟查，系爭土地僅汴洲段388號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，得以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘20,673平方公尺卻供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地）顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，是被上訴人依據土地稅法第18條及財政部88年7月23日台財稅第881929953號函釋，就系爭土地供一般賣場使用之面積20,618.5平方公尺按一般稅率核課地價稅，而54.5平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第10條規定准予免徵，於法並無不合。又查倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬具有生產性之工業活動，自不能歸類為工業，而土地主管機關准許倉儲批發業設在工業地內，應係考量土地資源有限，且倉儲批發業須較大之經營空間，故將工業用地對倉儲批發業開放，但不能反推因其設在工業用地上，致倉儲批發業之性質亦從商業變質為工業。另本案相關訴訟，業經本院91年度判字第1655號判決駁回確定在案，故原行政處分並無不當，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人所有系爭土地原屬工業區工廠用地，獲經濟部核准設立家福公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，然僅汴洲段388號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘20,673平方公尺供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地），被上訴人以此部分未按目的事業主管機關核定規劃使用，依據土地稅法第18條及財政部88年7月23日台財稅第881929953號函釋，就系爭土地供一般賣場使用之面積20,618.5平方公尺按一般稅率核課地價稅，54.5平方公尺因屬騎樓用地，則依土地稅法減免規則第10條規定免徵，於法無不合。復按土地稅法第18條第1項第1款之規定，土地之法定使用類別須屬「工業用地」、土地之使用現況為「供工業直接使用」、土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅。惟系爭土地係上訴人出租與家福公司作為倉儲批發業使用，而倉儲批發業本身經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」，而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反推論因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。再土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關」是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，上訴人主張家福公司承租上訴人之工業用地乃依據都市計畫法臺灣省施行細則第18條之規定所認可之行業，並經桃園縣政府核可且與該桃園縣政府簽訂協議書，經目的事業主管機關核定規劃使用云云，亦不足採，因而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：按土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條之文義解釋，工業用地得依特別稅率千分之十課徵地價稅，其要件有二：（一）土地本身之使用類別應為「工業用地；（二）土地之使用按「核定規劃使用」，並未明文規定納稅義務人就系爭土地必須作工業使用方可享有此一租稅優惠權利。又原審判決援引之財政部88年7月23日台財稅字第881929953號函釋，既非法律，而僅係行政機關就具體事件適用法律或解釋法律之行政規則，本不應任意增加法律所無之租稅義務或減免要件，行政法院於行政訴訟中應有審查其合法性之必要，以符合法律保留原則之要求。然原審未予詳查，逕以援用作為確認土地稅法第18條第1項第1款構成要件之基準，進而以工業用地上所從事之行業類別，作為限制上訴人依法所得享有租稅優惠權利之前提要件，顯然已經增加法律所未規範之限制要件，實有適用法律不當之瑕疵等語，請求廢棄原判決，撤銷原處分、訴願決定及復查決定。

六、本院按：「供下列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第18條第1項第1款定有明文。依此規定，計徵特別稅率地價稅之土地須具備：

（一）為工業用地；（二）供工業直接使用；（三）按目的事業主管機關核定規劃工業使用，此由法條規定文義觀之甚明，實無疑義。次按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指下列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第10條第2項前段及同法施行細則第13條第1款所明定，準此，適用土地稅法第18條第1項第1款計徵特別稅率地價稅之工業用地須為：（一）依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地；

（二）工業主管機關核准「工業」或「工廠」使用範圍內之土地；（三）按目的事業主管機關核定工業規劃使用亦明。又「倉儲批發業」乃屬商業經營範疇，都市計畫法臺灣省施行細則（89年12月29日訂定）亦將「倉儲批發業」列為一般商業設施，而工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函並記載：「有關『倉儲批發業』，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別」等語甚詳，是財政部前揭88年7月23日台財稅字第881929953號引據經濟部上函意見，以供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅之適用所為函釋，符合立法意旨，與租稅法定原則並無違背。本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭規定，敘明上訴人所有系爭土地原屬工業區工廠用地，固獲經濟部核准設立家福公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，然僅其中汴洲段388號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，其餘20,673平方公尺則供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地）；而倉儲批發業本身經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」；又土地稅法第18條第1項第1款所稱「目的事業主管機關」係指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，上訴人主張家福公司承租上訴人之工業用地乃依據都市計畫法臺灣省施行細則第18條之規定所認可之行業，並經桃園縣政府核可且與該桃園縣政府簽訂協議書，經目的事業主管機關核定規劃使用云云，亦不足採，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴等情甚詳，已如上述。揆諸首開規定及說明，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異