最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01151號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01151號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

林區○○路399巷26號6樓

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日臺北高等行政法院94年度訴字第766號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一 、緣上訴人係婦產科醫師，民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報取自財團法人長庚紀念醫院基隆分院（下稱長庚基隆醫院）執行業務收入新臺幣（下同）11,529,110元、所得額6,341,010元（即以收入45%為必要費用及成本）。被上訴人初查以上訴人於長庚基隆醫院駐診，乃按實際拆帳收入減除20%必要費用，核定其綜合所得總額為10,260,995元、淨額為9,372,237元，應補徵稅額1,316,110元，上訴人對被上訴人核定之執行業務所得9,223,288元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張：查稅捐稽徵機關於查核時應通知上訴人提示有關證明所得額之帳簿、文據等資料供核，否則調查程序即有違誤。次查個人綜合所得稅係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵，參照財政部90年12月27日臺財稅第0900457146號函釋，醫師未自行開業而於醫院駐診，即為執行業務者費用標準第11款第6目所稱之「駐診拆帳」，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言，至其所獲致之所得屬駐診拆帳之執行業務所得，依財政部所頒布之執行業務者費用標準，西醫師婦產科之必要費用率為45%，納稅義務人自得依最有利於己之標準計算所得。從而被上訴人若未能依財政部所頒布之45%費用率准予扣除，亦應依通知上訴人提示帳證供核，以計算正確之執行業務所得。本件上訴人係婦產科醫師，須時常進修及僱用人員協助蒐集醫學等新知，並提供有關人員接受訓練或出國考察，各項開支金額均已逾被上訴人所認列之費用率20%，被上訴人違反所得減除必要費用後之餘額為執行業務所得之計算原則，於法顯有不合。故本件上訴人未提示帳證供核，依財政部所頒布之執行業務者費用標準，自得以西醫師必要費用率45%計算所得，否則亦得提示帳證供被上訴人核實認定，被上訴人逕按實際拆帳收入減除20%必要費用，核定其綜合所得總額，顯有違誤，為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。

三、被上訴人則以：查上訴人91年度綜合所得稅結算申報，自行申報取自長庚基隆醫院之執行業務收入11,529,110元、所得額為6,341,010元，即以收入45%為必要費用及成本扣除，經被上訴人初查以其於長庚基隆醫院駐診，乃依所得稅法第14條第1項第2類第2款、同法第83條第1項及財政部92年1月29日台財稅第0000000000號令函（下稱財政部92年1月29日令）釋意旨減除20%必要費用，核定所得額為9,223,288元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。次查上訴人駐診於長庚基隆醫院，未依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定設置日記帳，並於使用前送請稽徵機關登記驗印，其執行業務所得之核算既無帳簿憑證足供認定，則被上訴人依據行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）開立之扣繳憑單，按實際拆帳收入減除20%必要費用，核定所得額為9,223,288元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。改制前行政法院39年判字第2號著有判例。本件上訴人係婦產科醫師，91年度綜合所得稅結算申報，列報取自長庚基隆醫院之執行業務收入11,529,110元、所得額為6,341,010元，即以收入45%為必要費用及成本扣除等情，有上訴人91年度綜合所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。上訴人雖對其於本年度並未設置日記帳，並於使用前送請稽徵機關登記驗印一節並不爭執，惟以被上訴人未依財政部訂頒費用率45%而按20%費用率予以扣除必要費用及成本，已有錯誤，復未通知其提示帳證俾供核實認定，所為處分自有違誤，應予撤銷等語資為主張。第以上訴人係駐診於長庚基隆醫院之婦產科主治醫師，其與長庚基隆醫院立有協議書，載明其駐診收入概依長庚基隆醫院「主治醫師執業收入拆帳辦法」計算，有長庚基隆醫院93年7月7日（93）長庚院基字第1775號函暨附件（該院主治醫師診療收入分配辦法及甲○○醫師即上訴人拆帳協議書）等影本在卷足佐，是上訴人系爭91年度之執業收入金額自可依上開拆帳辦法及協議書據以核算，毋庸置疑，然前開拆帳辦法及協議書在必要費用及成本部分則付之闕如，故苟上訴人主張其確有必要之成本費用，自應依相關法令向稅捐稽徵機關提出事證加以釋明。惟查上訴人91年度綜合所得稅結算申報，並未提出任何執行業務必要費用之收據供核，亦乏收入明細及費用明細可資查對，復無經稽徵機關驗印之帳簿憑據，本與所得稅法第14條第1項第2類規定相間，自無適用該規定之餘地。且上訴人所稱本件應准予減除之必要費用率為45%，非但與財政部92年1月29日令所示91年度在醫療機構駐診之西醫師，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20%必要費用之標準不同，亦未提出相關帳簿憑證資料以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被上訴人依財政部92年1月29日令所示，自上訴人實際拆帳收入中減除20%之必要費用，而予以核定執行業務所得額，即非無憑。從而本件被上訴人以健保局所開立之扣繳憑單為據，再按財政部92年1月29日令所示標準，自上訴人與長庚基隆醫院實際拆帳收入中減除20%之必要費用，而核定上訴人本期執行業務所得金額為9,223,288元，所為處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：查本件被上訴人於進行調查或復查時，並未通知上訴人提示有關證明所得額之帳簿、文據，顯然該調查之程序即有違誤，原判決未加指摘，自屬違法。次查個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。而財政部90年12月27日台財稅第0900457146號函釋，係關於西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得，縱屬駐診拆帳之執行業務所得，執行業務所得得依照計算西醫師婦產科之必要費用率為45%，此乃為財政部所頒布之扣除標準，上訴人自得依最有利標準計算所得。惟原審疏未進行該部分之調查證據，此乃重大事證應調查未調查之違法，亦屬判決違背法令。是原判決及原處分、訴願決定，認事用法，顯有違誤，爰請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

六、被上訴人則以：查上訴人係駐診於長庚基隆醫院之婦產科主治醫師，其與長庚基隆醫院立有協議書;載明其駐診收入概依長庚基隆醫院「主治醫師執業收入拆帳處理辦法」計算，有長庚基隆醫院93年7月7日(93)長庚院基字第1775號函暨附件(該院主治醫師診療收入分配辦法及拆帳協議書)等影本在卷足佐，是上訴人系爭91年度之執業收入金額自可依上開拆帳辦法及協議書據以核算，毋庸置疑，然前開拆帳辦法及協議書在必要費用及成本部分則付之闕如，故被上訴人依據健保局開立扣繳憑單及財政部訂頒費用率，按實際拆帳收入減除20%必要費用，核定所得額為9,223,288元之處分，其調查程序並無違誤。若上訴人主張其確有必要之成本費用，自應依相關法令向被上訴人提出事證加以釋明。又上訴人91年度與長庚基隆醫院訂立按月致俸之拆帳協議書，核屬西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳之類型，而財政部頒標準45%必用費用及成本，必須屬婦產科非全民健康保險收入且醫療費用收入含藥費收入之情形，始能依上述標準減除，而上訴人之所得皆屬於駐診收入，非屬上述之所得類型，自不能依上述標準減除必要費用及成本等語，資為抗辯。

七、本院查：（一）按「執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印．．．。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第14條第1項第2類第2款、第83條第1項分別定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額．．．。」亦分別為同法施行細則第13條第2項及執行業務所得查核辦法第8條所規定。末按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．11.西醫師：西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20%必要費用。」復為財政部92年1月29日臺財稅第0000000000號令所明示。（二）本件上訴人係婦產科醫師，91年度綜合所得稅結算，列報取自長庚基隆醫院之執行業務收入11,529,110元，並以收入45%申報必要費用及成本予以扣除，列報所得額為6,341,010元，因上訴人係駐診於長庚基隆醫院之婦產科主治醫師，其與長庚基隆醫院立有協議書，載明其駐診收入概依長庚基隆醫院「主治醫師執業收入拆帳辦法」計算，有長庚基隆醫院93年7月7日（93）長庚院基字第1775號函暨附件該院主治醫師診療收入分配辦法及與甲○○醫師即上訴人之拆帳協議書等資料附原處分卷可稽，復為上訴人所不爭執，堪認真實，是上訴人91年度之執業收入金額自可依上開拆帳辦法及協議書據以核算，然上開拆帳辦法及協議書對於必要費用及成本部分未為約定，上訴人91年度綜合所得稅結算申報，並未提出任何執行業務必要費用之收據供核，亦乏收入明細及費用明細可資查對，復無經稽徵機關驗印之帳簿憑據，從而被上訴人以健保局所開立之扣繳憑單為據，再按財政部上開92年1月29日令示標準，自上訴人與長庚基隆醫院實際拆帳收入中減除20%之必要費用，而核定上訴人本年執行業務所得金額為9,223,288元，應補徵稅額1,316,110元，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張被上訴人核定其執行業務收入之必要費用及成本為20%，而非其申報之45%，並未通知上訴人提示有關帳簿、文據，程序顯有違誤，原審疏未進行該部分之調查，原判決自屬違法云云。查上訴人於申請復查、提起訴願，以及原審準備程序與言詞辯論期日，不僅迄未提出其主張對其有利之帳簿、文據供核，經通知復均未到庭說明，足證上訴人未能提出任何執行業務必要費用及成本之收據供核；又財政部頒定執行業務者費用標準：西醫師婦產科必用費用及成本為45%，必須屬婦產科非全民健康保險收入，且醫療費用收入含藥費收入之情形，始能依上述標準減除，而上訴人之所得皆屬於駐診收入，非屬上述之所得類型，自不能依上述標準減除必要費用及成本，上訴人此部分所訴，亦不足採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異