最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01013號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01013號

上訴人

甲○○○○○○○○○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年11月10日高雄高等行政法院94年度訴字第283號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於民國89年12月至92年4月間與英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（下稱銀鯨公司）訂立合作契約，約定由銀鯨公司提供貨物及銷售管控技術以協助上訴人發展經營合作店之貨物銷售事宜。經被上訴人認屬佣金（即租金）收入，未依規定給予他人憑證，處以5%罰鍰新臺幣（下同）439,426元。惟上訴人與銀鯨公司之交易模式，係屬買賣關係，並非租賃關係，與百貨公司專櫃銷售模式類似，均屬「先銷後進」（先開立銷貨憑證再取得進貨憑證）之交易模式。被上訴人未盡查核事實之責，一味曲解本件合作契約為租賃契約，遽依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5％罰鍰，顯有違法之處，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

被上訴人則以：上訴人於89年12月至92年4月間銷售勞務，未依規定開立統一發票予實際買受人銀鯨公司，被上訴人乃按查明認定之銷售額處5%罰鍰439,426元。查上訴人與銀鯨公司約定，由上訴人將店面提供予銀鯨公司經營其服飾系列之用，店內每天營業收入由銀鯨公司收取，銀鯨公司僅需依抽成利潤比例支付租金予上訴人，雙方並未約定由銀鯨公司將其商品銷售予上訴人，再由上訴人給付價金予銀鯨公司，且其非受委託代為經營，被上訴人認上訴人與銀鯨公司間僅單純為租賃關係，而無進、銷貨關係，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人與銀鯨公司於89年12月至92年4月期間，立有合作店合約書，由上訴人提供店面予銀鯨公司經營服飾系列之用。依其合約內容觀之，上訴人與銀鯨公司合作經營銷售之模式，係由上訴人提供店面，而銀鯨公司則負擔店內裝潢及水電設備、店面之貨品及人員與店內經營管理，並對所提供商品保留所有權。至於上訴人可得之利益，不論銀鯨公司盈虧與否，每月至少都可獲得22萬8千元之代價，且上訴人就銷售額超過120萬元部分更可按16%之比例計算抽成，益見商店經營盈虧與否，與上訴人無關。尤其因銀鯨公司與上訴人有保證銷售額120萬元之約定，倘若銷售額不足120萬元，例如祇有50萬元，則雖以原名義開立給消費者之發票祇有50萬元，但銀鯨公司仍需按120萬元開立進項發票給上訴人，業據上訴人之訴訟代理人陳述甚明。此種銷售模式，迥異於先銷後進關係，是銀鯨公司在上訴人所提供之店面經營服飾店，其所銷售之商品，乃由該公司自進自銷，而非由該公司將其商品銷售給上訴人後，再由上訴人銷售給消費者。上訴人於本件合作契約中，並無銷售銀鯨公司商品之權責，僅係提供店面供銀鯨公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予上訴人，作為使用店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是本件合約性質，應屬店面之租賃契約，而非關於銀鯨公司商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。被上訴人認定上訴人向銀鯨公司收取上開金額屬租金之性質，尚無違誤。上訴人提供店面供銀鯨公司使用，再由銀鯨公司先保障給付22萬8千元予上訴人，並於超過銷售額120萬元部分按其銷售商品營業額之一定比例計算之金額給付上訴人，作為使用店面之對價，雖上訴人取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，但其超過120萬元銷售額部分之抽成始屬浮動，但仍不影響該項報酬具有租金之性質。再依合約內容約定，店內之經營管理由銀鯨公司全權負責，上訴人不得干涉，是上訴人縱有從事推廣銷售活動情事，僅係為提高其租賃物即店面之經濟效益之輔助行為，無涉及店內主要經營行為。本件營業收入係由銀鯨公司向消費者直接收取，商品亦由銀鯨公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是被上訴人認定上訴人向銀鯨公司收取上開價金屬租金之性質，核無違誤。另依合約書約定，銀鯨公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。上訴人與銀鯨公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋可參。上訴人與銀鯨公司雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付上訴人，惟該公司就銷售貨物所得貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，無法比照上揭財政部函有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。上訴人既無銷售銀鯨公司商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自銀鯨公司給付之租金收入，是上訴人於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟銀鯨公司於銷售貨物時係開立上訴人提供之統一發票，並由上訴人申報銷售額與稅額，上訴人再於結帳日，由銀鯨公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為上訴人之進項憑證，顯與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。蓋上訴人無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。上訴人因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形。被上訴人以上訴人漏未開立統一發票，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，即無不合。又財政部77年4月2日台財稅第761126555號函，係財政部就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，應如何開立發票，所為技術性、細節性之規定，作為下級稅捐稽徵機關執行業務之依據，且其規定係就百貨公司與專櫃貨物供應商間持續之進銷貨行為，為便利其結算及開立發票所為，該解釋意旨對當事人並無不利，且不影響營業稅之課徵，並未逾越營業稅法等相關規定，爰予援用。上訴人非屬百貨公司，而銀鯨公司在上開店內經營服飾店，其所銷售之商品，係由該公司自進自銷，故該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部上開函所指百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易之情形不符，本件自無上開函釋之適用。縱使上訴人主張其與銀鯨公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式，亦須符合該函釋規定之條件，且須向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，始得按上開方式開立發票。上訴人既未向主管稽徵機關申請，即與銀鯨公司約定逕行按合約約定方式開立發票，自屬無據。況且財政部上開函係就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易部分所為之規定，就百貨公司出租攤位收取租金部分，並不在該函釋規定範圍。被上訴人就上訴人出租店面給銀鯨公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依上訴人所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉；縱使如上訴人所述，銀鯨公司於銷售貨物時，先開立上訴人之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與上訴人就本件租金收入應另開立發票給銀鯨公司不同，自難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，主張依稅捐稽徵法第48條之1之規定，認為本件租金收入部分之營業稅已經補報補繳應予免罰。本件被上訴人之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略以：上訴人係與銀鯨公司成立類似專櫃合作之經營模式，由銀鯨公司提供銷售人員傳授經營店面所需之現場業務管控技術，上訴人負責提供店面並向其進貨銷售產品予消費者，銀鯨公司未向上訴人收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，係以上訴人之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比例計算之金額後，作為銀鯨公司提供貨物予上訴人之銷貨收入為原則，是銀鯨公司僅係提供經營管理技術，實際之買賣關係存在於上訴人與消費者間。原判決未察，逕認銀鯨公司係向上訴人承租房屋而自進自銷經營，顯有違誤。又上訴人依系爭合作契約，除須提供營業場地外，尚需負責支付租金、排除經營障礙，提供諸多推廣活動。上訴人依合作契約就雙方經營成果之銷售額比例抽取之營業利潤，乃上訴人應得之報酬對價，並非銀鯨公司支付店面使用之租金對價。原判決不查，忽略上訴人亦有參與營業活動之事實，逕認上訴人之營業活動僅係增加該店面之使用價值，顯已曲解當事人真意，與事實不符。再按一般銷貨常態，銷售行為除由製造商自行銷售外，尚可透過經銷商或大盤商進行，其可保障銷售收入來源，並為保障經銷商或大盤商之一定利潤，而就所相對減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣。故經銷商為爭取合作店加入銷售，以拓展市佔率及市場知名度，並未收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以合作店之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比例計算之金額後，作為經銷商提供貨物予本地店家之銷貨收入原則，故比照上開製造商所給予經銷商之銷貨折扣情形，該銷貨折扣等同為合作店家之保證利潤下，足見被上訴人逕以該浮動比例認作租金收入，實有悖常情，自不足採。縱如原判決所認銀鯨公司係向上訴人承租房屋，則上訴人並不需為銀鯨公司開立發票予消費者；且依原判決所認上訴人係違法轉租店面予銀鯨公司經營，而由上訴人開立發票予消費者，則上訴人開立之發票及繳納營業稅金額遠高於上訴人向銀鯨公司進貨數額，不僅稅金成本負擔增加，更有因違法轉租而遭受終止契約之風險，實有違企業經營之降低成本及風險原則，亦有違一般市場交易之經驗法則。原判決未探求當事人真意，違背契約解釋原則，在無相當證據下逕行臆測認定本件合作契約屬租賃關係，並對上訴人依銷售額按浮動比例計算之利潤抽成金額認屬租金收入，不僅違背當事人真意，更與實際法律關係不符，其判決顯有違背法令云云。

本院查：稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」本件依原判決所認定之事實，上訴人與銀鯨公司於89年12月至92年4月期間，立有合作店合約書，由上訴人提供店面，銀鯨公司則負擔店內裝潢及水電設備、店面之貨品及人員與店內經營管理，並對所提供商品保留所有權。至於上訴人可得之利益，不論銀鯨公司盈虧與否，每月至少都可獲得22萬8千元之代價，且上訴人就銷售額超過120萬元部分更可按16%之比例計算抽成。是上訴人於本件合作契約中，並無銷售銀鯨公司商品之權責，僅係提供店面供銀鯨公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予上訴人，作為使用店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，應屬店面之租賃契約，而非關於銀鯨公司商品之買賣契約，更非屬經營服飾店之合夥契約；又本件店面之經營管理係由銀鯨公司全權負責，上訴人不得干涉，是上訴人縱有從事推廣銷售活動情事，僅係為提高其租賃物即店面之經濟效益之輔助行為，無涉及店內主要經營行為，詳如前述，經核原判決所認定之事實及所憑之證據，並無違背論理及經驗法則。上訴人提供店面供銀鯨公司銷售商品，本身既無進貨與銷貨之事實，而係單純向銀鯨公司收取一定比例之款項，則該款項實質上即與銷售勞務性質之租金相當。上訴人於收取該款項時，依上開規定，自應開立「租金收入」之憑證予銀鯨公司，方屬適法。本件上訴人既有漏開該租金收入憑證情事，被上訴人按經查明認定之銷售總額扣除本次銷售之營業稅額，處以上訴人5%之罰鍰，於法即無不合。上訴人指稱原判決曲解當事人真意，在無相當證據之情形下，逕認上訴人與銀鯨公司有租賃關係，顯有違誤；原判決復忽略上訴人亦有參與雙方之營業活動之事實，認為本件係由銀鯨公司承租上訴人之店面，自行經營，有違一般企業經營之經驗法則云云，殊無足採。又依行為時營業稅法第1條之規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。而營業稅之納稅義務人應依法繳納營業稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。上訴人既無進貨與銷售銀鯨公司商品之事實，本無由其為銀鯨公司開立統一發票予消費者之餘地，縱其與銀鯨公司有代開發票予消費者之約定，亦無從認定其有銷售貨物之事實。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異