最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00138號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00138號

上訴人

榮民工程股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年7月14日臺北高等行政法院93年度訴字第3014號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、坐落台北縣林口鄉○○○段頭湖小段145、147、151、153、234地號等5筆土地為上訴人所有，其中145地號土地，上訴人自民國88年12月1日登記取得後，被上訴人誤逕予免徵地價稅，另147、151、153、234地號等4筆土地，被上訴人依上訴人89年12月12日之申請，於會勘後以其同屬林口「工一工業區」範圍內依法限制建築之土地，並植有果樹作農業使用，以90年1月11日90北稅莊 (二)字第1670號函同意自89年起課徵田賦。被上訴人嗣於農地清查發現系爭頭湖小段145地號土地，自上訴人88年12月1日登記取得後，即以其屬林口「工一工業區」範圍內依法限制建築之土地，逕予免徵地價稅有誤；另系爭頭湖小段147、151、153、234地號等4筆土地與課徵田賦規定不符，遂以92年10月16日北稅莊 (二)字第0920034693號函撤銷前課徵田賦同意函，並按一般用地稅率補徵系爭土地89年至91年地價稅分別為新台幣（以下同）16,557,205元、18,065,340元、18,239,294元，92年則更正按一般用地稅率課徵地價稅52,020,963元，一併發單補徵。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭土地屬林口開發特區之乙種工業區限建土地，地上植有果樹作物，除前開145地號土地外，其餘4筆土地上訴人曾於89年12月12日向原核定機關申請免按一般用地稅率課徵地價稅，經原核定機關及新莊地政事務所於90年1月4日共同派員會勘，並於90年1月11日以90北稅莊（二）字第1670號函同意課徵田賦有案，至今法律規定並無修正，土地仍限制建築未解禁，土地所有權亦未曾移轉，繼續在農業使用中，一切課稅環境條件均未改變。嗣卻於92年10月16日以北稅莊 (二)字第0920034693號函撤銷原1670號同意函，並追溯89年起改按一般稅率課徵地價稅，有違信賴保護原則。被上訴人核認系爭土地改課地價稅，無非以財政部90年8月24日台財稅字第0000000000號令釋土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人之規定為依據。按土地稅法之主管機關在中央雖為財政部，然財政部非農政主管機關，有關農業法律名詞之解釋，應非其主管權限，其逕作解釋，有違合適性。且系爭土地既已核屬田賦之課徵範圍，始終均處於應稅狀態中，在一切課稅環境條件未改變前，自應予以信賴保護，除非上訴人在應稅狀態中涉有逃漏欠稅外，應無所謂有「另發現應徵之稅捐」，並無稅捐稽徵法第21條第2項前段之適用，被上訴人依該法條規定補徵地價稅，亦有違誤，爰請撤銷訴願、復查決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：系爭土地是否符合課徵田賦之土地，除應符合土地稅法第22條第1項第3款外，尚需依同條第2項規定，須以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。而土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，依財政部90年8月24日台財稅第0000000000號令釋，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作，始足當之。上訴人既為法人而非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，仍不得據以徵收田賦。另稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，系爭土地前經被上訴人所屬新莊分處函准課田賦，嗣於被上訴人所屬新莊分處農地清查發現系爭土地自始即不符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形下，被上訴人所屬新莊分處於法定稅捐核課期間內據以更正並補徵系爭土地5年內之地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：系爭土地為都市土地，係屬林口特定區計畫「乙種工業區」範圍即林口特定區計畫「工一工業區」之事實，有土地登記謄本5紙及台北縣林口鄉都市計畫土地使用分區證明書影本足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。財政部90年8月24日台財稅第0900455040號函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第22條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。且參照司法院釋字第287號解釋，前揭財政部之函釋係就土地稅法第22條之立法原意作解釋，應自土地稅法生效之日即有適用，故本案雖發生於該函釋做成前，仍得加以援用。查系爭土地屬依法限制建築並仍作農業使用之情形，固符合於土地稅法第22條第1項第3款規定，惟依同條第2項規定，上開土地須以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，始得徵收田賦。而關於土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，依上開財政部函釋意旨，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作，始足當之。然上訴人既為法人而非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，仍不得據以徵收田賦。查依經濟部商業司登載之上訴人公司基本資料所載，其所營事業為營造業、水處理工程業、廢棄物清理設備安裝工程業、空氣污染防制工程業、廢棄物清除業、廢棄物處理業、環境檢測服務業、住宅及大樓開發租售業……等，核非屬上開農業發展條例第3條第1項第8、9款所定義「農業企業機構」、「農業試驗研究機構」，是上訴人並非從事農業生產之公司，自不符合「自耕農地」之要件。上訴人所有上開系爭土地，固前經原處分機關函准課徵田賦，然被上訴人嗣於農地清查發現系爭土地自始即不符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形下，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段規定，補徵5年內之地價稅，於法自無違誤，上訴人主張有違信賴保護原則，容有誤會。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原處分機關及被上訴人核認系爭土地改課地價稅，無非以財政部90年8月24日台財稅第0000000000號令釋土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人之規定為依據。按土地稅法之主管機關在中央雖為財政部，然「自耕農地」為農業法律名詞，財政部非農政主管機關，有關農業法律名詞之解釋非其主管權限，其逕作解釋，有違合適性，原判決以之為判決理由，有欠允當。又上訴人雖非農業發展條例第3條第1項第8、9款定義之「農業企業機構」、「農業試驗研究機構」，而係營利事業之私法人，依同條例第33條規定固不得承受土地，然上訴人所取得土地屬林口工一工業區範圍內依法限制建築之土地，與農業發展條例對耕地定義規定不同，乃係依土地稅法第22條規定申請課徵田賦，與農業發展條例第33條規定無正面相關，原判決援引農業發展條例為判決理由，亦應不符。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同…三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。」行為時土地稅法第22條第1項第3款、第2項、稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段分別定有明文。另按「土地稅法第22條第2項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」、「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」亦經財政部90年8月24日台財稅第0000000000號函釋及司法院釋字第287號解釋，分別明釋在案。而本件上訴人所有系爭土地固屬依法限制建築並仍作農業使用之情形，惟依土地稅法第22條第2項規定，須以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，始得徵收田賦。而關於土地稅法第22條第2項所稱自耕農地，應以土地所有權人為自然人，並由其自行耕作，始足當之。然上訴人既為法人且非從事農業生產之公司，其就系爭土地縱為農業使用，仍不得據以徵收田賦，而應依一般用地稅率徵收地價稅。從而，被上訴人嗣於農地清查發現系爭土地自始即不符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形下，補徵系爭土地5年內之地價稅，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張財政部非農政主管機關，該部90年8月24日台財稅第0000000000號函關於「自耕農地」之認定，有違合適性；系爭土地一切課稅環境條件未改變，被上訴人逕認系爭土地改課地價稅，有違信賴保護原則各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時土地稅法、稅捐稽徵法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異