最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01383號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01383號

上訴人

燁興企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日高雄高等行政法院94年度訴字第675號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核算就長期投資高雄市○○段土地金額新臺幣（下同）2,769,560,313元，設算利息242,336,527元轉列遞延費用，自利息支出項下減除。惟上訴人購進系爭土地非以出售為目的，而係作為特定商業專用區專案開發計畫建設營運之用；上訴人自82年起即著手從事系爭土地地目變更及建設計畫申請之無形開發事宜，然因宥於高雄市政府審查之延宕多年，直到91年8月方報經內政部核定，致上訴人長期以來未能為上開專案之開發建設，非可歸責於上訴人，且不可以此否定系爭土地為固定資產之性質。又系爭土地符合「供營業使用」的經濟上實質意義，確屬固定資產，應有營利事業所得稅查核準則第97條第9款借款利息可作費用列支之適用，方符量能課稅及租稅公平原則等情，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭土地設算利息調整轉列遞延費用部分均撤銷。

被上訴人則以：上訴人於82年7月28日取得之系爭土地，迄今仍未供營業上使用，顯非屬固定資產；被上訴人依營利事業所得稅查核準則第97條第9款但書之規定，就系爭土地帳列金額2,769,560,313元，按其89年度平均借款年利率8.75%，設算利息242,336,527元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以依商業會計處理準則第17條之規定，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬固定資產。況依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1、2項規定，財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第97條第9款已有明確規定，此規定與所得稅法不相違背自得予援用。上訴人主張資產既非以出售為目的，而係供日後開發建設營運之用，屬固定資產云云，顯有誤會，不足採取。次按都市計畫係由主管機關考量都市整體生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施現在及既往情況，作有計畫之發展，其變更與否事涉公益，尤須宏觀之考量，自非僅以區域內單一或少數所有權人之利益為區內土地地目應否變更之觀點。上訴人主張高雄市政府遲未通過其變更系爭土地地目之申請，其責任在高雄市政府云云，自非可採。系爭土地自上訴人82年間購入時即為工業區用地，為上訴人所是認，則工業區土地不能作為商業使用，自為上訴人所明知，即便上訴人購入系爭土地是為供日後商業發展使用屬實，但於土地使用分區變更以前，此無非上訴人之主觀期待，倘地目未變更，仍應受工業區使用限制之規範。系爭土地自購入迄今一直保持其素地面貌未予使用，該土地原帳列流動資產之營建土地項下，嗣後則改列長期投資項下，為上訴人所自陳，並有上訴人93年11月4日函送被上訴人之補充說明、資產負債表、財務報表附註等資料可稽，足見系爭土地不僅上訴人未將之列為固定資產，客觀上亦未供營業使用，則系爭土地非屬固定資產，自堪認定。又查核準則第97條第9款所謂固定資產並非僅以非供出售為唯一要件，尚須以供營業使用為必要，系爭土地能否變更為商業用地，僅為上訴人購入土地之主觀期待，縱令上訴人為實現其期待而有申請變更地目之作為，然系爭土地於購入後實質上既未能完成地目變更而長期閒置不用，仍非查核準則第97條第9款所稱之固定資產，是依收入與費用配合原則及查核準則第97條第9款規定，系爭土地借款之利息支出應作為遞延費用而不得作為當年度費用列報。上訴人主張其自購入土地後即著手提出系爭土地地目變更及建設計畫申請之無形開發事宜，可認為系爭土地已供營業使用云云，並非可採。上訴人又引據證券發行人財務報告編製準則第3條及財政部73年11月9日（73）台財證（一）第3152號函及財團法人中華民國會計研究發展基金會88年10月8日（88）基秘字第171號函，主張證期會據此認定系爭土地之借款利息支出應停止資本化，上訴人亦已遵照辦理，被上訴人不應為相反之認定云云。經查所謂利息資本化係將利息支出作為成本之一部分，而本件之爭執係系爭利息支出究應作為當年度費用列報或將之作為遞延費用，於土地出售時，作為其收入之減項；而利息資本化與作為遞延費用就營利事業所得之計算，最後之結果雖然相同，但於會計處理及營利事業所得上之評價則不相同，蓋利息資本化，係屬於應否列為「成本」之評斷，至於應否將費用予以遞延作為遞延費用，則係本於收入與費用配合之原則而來，亦即上訴人所引據之財務報告編製準則等資料係本於財務會計穩健原則就財務會計上應否將利息列為成本之說明，核與本件係於稅務申報上究應作為當年度費用列報或將之作為遞延費用之爭執不同，上訴人引據與本件之爭執無涉之利息應否資本化之財務會計原則，主張本件與該公報之情形不合，故不應為利息資本化云云，顯無足採。況依查核準則第2條規定，關於本件營利事業所得稅之調查、審核仍應適用查核準則第97條第9款規定，上訴人援引財務會計準則公報等關於「利息資本化會計準則」相關規定，主張原處分違法云云，不足採取。另所謂量能課稅係基於課稅公平原則而來，即課稅基於平等原則，其衡量標準為個人之負擔能力，而非依國家對國民之利益。至上訴人所舉其因土地法規之限制而不能就系爭土地為實質之開發營運云云，核與是否量能課稅無關，故上訴人據此為爭執，自無可採。末按上訴人之簽證會計師於其簽證申報查核報告第19頁即指明，營建土地2,769,560,313元，係購買高雄市○○區○○段土地面積38,730平方公尺，被上訴人就系爭土地帳列金額2,769,560,313元，按其89年度平均借款年利率8.7 5%，設算利息242,336,527元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：1.依查核準則第97條第9款規定，可知營利事業購入土地之借款利息於辦妥過戶手續或交付使用前，及非屬固定資產之土地始有應轉列遞延費用之適用。若屬固定資產之土地，經辦妥過戶手續或交付使用後，即可列入費用支出。而固定資產之定義，依商業會計處理準則第17條規定，須為具備供營業上使用、非以出售為目的、使用年限一年以上等要件之資產。又所謂供營業使用，該準則並未限於目前即時營業上使用中，以法條規定目的論，目前或將來作營業上使用，應均屬供營業使用。上訴人於82年購入系爭土地，並於同年7月28日完成過戶，自始即確定其使用目的為將來營業上使用，已積極為相關無形建設開發之計畫，持有一年以上，並無出售之意圖。因地目變更期間延宕，會計師查核簽證將其重分類至長期投資項下，雖未帳列為固定資產，惟系爭土地作為特定商業專用區專案開發計畫商務營運大樓之目的，自始未變，且經高雄市政府與內政部都市計畫委員會分別於90年12月及91年8月審議通過及核定本申請案，足知系爭土地乃屬固定資產之性質，原判決未審究查核準則第97條第9款及商業會計處理準則第17條規定之涵義，率認系爭土地於購入後實質上未能完成地目變更而長期閒置不用，非屬固定資產，未能正視上訴人實際持有情形及意圖，主觀認定系爭土地迄今仍未供營業上使用，而漠視系爭土地實質上已為上訴人之固定資產，顯有違誤。2.上訴人擬定系爭土地之開發營運計畫，勢必多年始能開發完成，相關之借款利息陸續產生，依原判決見解，其開發期間，依收入費用配合原則，系爭土地並無收入，相關之借款利息必須遞延，不得於當期認列，待開發完成後方得開始認列。然一旦開發完成後，上訴人並不出售土地，則豈非將發生開發期間之借款利息長期不斷遞延。上訴人係股票上市公司，以永續經營為宗旨，則該遞延費用可能永不得沖轉認列費用，而造成上訴人於課稅稽徵上產生虛盈實虧，卻必須繳稅之現象，實有違量能課稅原則。原判決未能考量上訴人之實務狀況，於本案援用收入成本配合原則作成判決，使上訴人增加稅務負擔，顯不合理。3.原判決援用商業會計法第41條規定，認被上訴人就系爭土地帳列金額，設算利息轉列遞延費用，自利息支出項下減除並無不合。按該援用之法條即為資產利息資本化之規定，然原判決又認「應否將利息作為成本」與「究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用」之爭執不同，否定上訴人不應為利息資本化之主張，其判決理由顯然前後矛盾。原判決既援引商業會計法第41條資產利息資本化之規定，足見上訴人於起訴狀引據財務報告編製準則等資料對應否將利息作為成本之說明，應屬正確。4.依財務會計準則公報第3號－利息資本化會計處理準則第4段規定，凡土地未建造，僅開發後即逕行出售，始將資本化之利息作為該土地成本；若未進行開發或建造工作，則不得將購置土地之利息資本化。原判決既認系爭土地一直保持素地面貌未予使用，而長期閒置不用，應屬未開發，依上開規定，應不得將購置土地之利息資本化，顯見原判決有誤，本件上訴人89年度系爭利息支出依查核準則第97條第9款前段之規定，已無應轉列遞延之適用云云。

按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第97條第9款所明定。依此規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。又所得稅法第50條、第51條雖有固定資產之估價及折舊方法之規定，惟所稱之「固定資產」，並無明文之定義，參照商業會計處理準則第17條之規定，所稱「固定資產」，應指供營業上長期使用（使用年限在1年或1個營業週期以上），非以出售為目的之有形資產。至於營利事業購置之土地，是否屬固定資產，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。經查系爭土地自上訴人82年間購入時即為工業區用地，則工業區土地不能作為商業使用，自為上訴人所明知，即便上訴人購入系爭土地是為供日後商業發展使用屬實，但於土地使用分區變更以前，此無非上訴人之主觀期待，倘地目未變更，仍應受工業區使用限制之規範。系爭土地自購入迄今一直保持其素地面貌未予使用，該土地原帳列流動資產之營建土地項下，嗣後則改列長期投資項下，是系爭土地不僅上訴人未將之列為固定資產，客觀上亦未供營業使用，則系爭土地非屬固定資產，自堪認定，業經原判決詳予論明，經核於法並無違誤。上訴人訴稱其於82年購入系爭土地，自始即確定其使用目的為將來營業上使用，已積極為相關無形建設開發之計畫，持有1年以上，且系爭土地作為特定商業專用區專案開發計畫商務營運大樓之目的，自始未變，原判決率認系爭土地於購入後未能完成地目變更而長期閒置不用，非屬固定資產，顯有違誤云云，尚無可採。次按土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，該土地出售之免稅收入自應與其相關成本費用配合，以維租稅公平，故查核準則第97條第9款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。系爭土地既非固定資產，購買該土地所產生之費用，理當配合將來土地之出售，作為收入之減項，方符租稅公平原則。上訴人主張系爭土地並無收入，相關之借款利息長期不斷遞延，可能永不得沖轉認列費用，而造成上訴人於課稅稽徵上產生虛盈實虧，卻必須繳稅之現象，實有違量能課稅原則云云，亦無可採。又查，本件之爭執在於上訴人帳列營建土地金額2,769,560,313元，非屬固定資產，被上訴人按其本年度平均借款年利率設算利息，轉列遞延費用，自利息費支出項下減除是否適法，核與利息資本化無涉。至於原判決贅引商業會計法第41條資產利息資本化之規定，核無必要，亦不影響判決之結果。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異