最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01934號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01934號

上訴人

甲○○○○○○○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月26日臺中高等行政法院94年度訴字第397號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國（下同）79年6月至80年6月間無進貨事實而取具御隆興業有限公司（下稱御隆公司）開立之HR00000000等4張統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）1,511,800元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75,590元，經原處分機關臺中縣稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）核定追繳營業稅75,590元，並依行為時營業稅法第51條第5款之規定，按所漏稅額處15倍罰鍰1,133,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結課獲准變更按所漏稅額處8倍罰鍰604,700元，餘則維持原核定（84年8月2日營業稅法第51條第5款所定罰鍰已由按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，修正為1倍至10倍，復查決定改依修正規定裁處）。上訴人未提起訴願而確定。上訴人於92年8月29日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還上開已繳納之營業稅及罰鍰，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）92年9月18日中區國稅沙鹿三字第0920035849號函否准所請。上訴人於同年10月20日以復查申請書申請退還該稅款，復經該所同年11月13日中區國稅沙鹿三字第0920032851號函覆，仍未准退還。上訴人不服，訴經財政部93年6月28日台財訴字第0930004211號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。沙鹿稽徵所再以93年7月29日中區國稅沙鹿三字第0930016804號函否准退還等語。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，解釋上應包含適用「有關稅捐稽徵實體構成要件實體法」、「與稅捐課徵相關之行政程序法令」及「認定漏稅違章事實所引用之證據法則」等錯誤。被上訴人以臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）83年度訴字第1854號刑事判決之內容，作為補徵上訴人營業稅及裁處罰鍰之依據，惟該判決書中僅檢察官公訴意旨曾提及御隆公司並無進、銷貨事實等語，此僅為待證事實，不足以作為認定上訴人違章事實之證據。況由該判決書中證人林瑞山及陳保勝等二人之證詞，即可發現御隆公司有從事採購及進出口等相關業務，非全無進貨事實。本件被上訴人未依職權調查，逕以檢察官之公訴意旨率認上訴人無實際交易事實並虛報進項稅額，忽視對上訴人有利之證據，自屬違誤。被上訴人補稅及裁罰處分，顯有「採證上適用法律（採證法則）錯誤」之情事，符合稅捐稽徵法第28條之規定而得申請退稅。被上訴人否准退還，於法不合。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應作成准予退回溢繳營業稅款75,590元及罰鍰604,700元之行政處分。

三、被上訴人則以：查原處分機關依前述刑事判決及該處所屬沙鹿分處（下稱沙鹿稅捐分處）調查筆錄、上訴人所出具之承諾書等佐證，核定補稅及按所漏稅額處15倍罰鍰。復查決定變更按所漏稅額處8倍罰鍰，餘則維持原核定後，因上訴人未提起訴願而確定。是本件並非僅依板橋地院刑事判決書認定上訴人之違章事實。且上訴人於沙鹿稅捐分處依據板橋地院刑事判決內容進行調查時，依稅捐稽徵法第30條第1項規定，上訴人理應配合調查提示有關文件或備詢，倘上訴人得提示其與御隆公司交易時之送貨簽收單據及付款相關證明文件等資料，以證明確有向御隆公司進貨之事實，以供該處憑以認定實際交易情形，自得憑以作出對上訴人最有利之處分。本件上訴人既未提出上開資料，則被上訴人經由調查程序，並作成調查筆錄及取具上訴人承諾書，並無怠惰調查情事。是本案無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，當無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被上訴人否准退稅，應無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第28條及第49條前段所規定。依此規定，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款或罰鍰之情事者，始符合申請退還溢繳稅款及罰鍰之要件，否則即無適用。本件上訴人於前述期間無進貨事實而取具系爭統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75,590元等情，經原處分機關依板橋地院83年度訴字第1854號刑事判決書、沙鹿稅捐分處調查筆錄及上訴人出具之承諾書等事證，認上訴人有違章行為，核定追繳營業稅外，並按所漏稅額處15倍罰鍰。上訴人不服，申經復查結果，獲准變更按所漏稅額處8倍罰鍰604,700元，餘則維持原核定，上訴人未提起訴願而確定。查上訴人於92年8月29日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還上開已繳納之營業稅及罰鍰，係主張御隆公司並非虛設公司，上訴人確有向該公司進貨並支付貨款之事實，被上訴人不得僅以上訴人取得涉嫌虛設行號之該公司發票即認無交易事實，被上訴人應重行審酌等。可知本件上訴人所爭執者，係屬原處分（復查決定）課稅及所處罰鍰有關採證及違章事實認定問題，並未有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳情形，致稅額及罰鍰數額有所不正確，原處分（復查決定）既因上訴人未提起訴願而告確定，上訴人即不得以原處分認定事實有誤再行爭執，而主張原稽徵機關所為課稅處分有適用法令錯誤之違法，進而依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還其所認溢繳之稅款。從而沙鹿稽徵所以93年7月29日中區國稅沙鹿三字第0930016804號函覆上訴人略以：補徵營業稅額計算並無違誤，按所漏稅額處以罰鍰亦無違誤等語，否准其申請，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本院按：稅捐稽徵法第28條固規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得申請退還，然同法第35條規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應．．．，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。．．．」訴願法第14條第1項亦規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」（87年10月28日修正公布89年7月1日施行前之訴願法第9條規定：「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於30日內提起之。」）是納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願、行政訴訟等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。故稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，亦無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求之理，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨。原處分機關係以上訴人於前述期間無進貨事實而取具系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75,590元，而依行為時營業稅法第51條第5款規定補稅裁罰（復查決定變更依84年8月2日修正之規定裁罰）。是被上訴人業就前開違章事實明示其認定及所適用法令見解，上訴人如有不服，揆諸前開說明，應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得任令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。上訴人既對原處分機關所為復查決定未為不服而繳納稅額及罰鍰，自不得再依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。被上訴人否准上訴人退還之申請，尚無不合，原判決予以維持，理由雖有不同，結論則無二致，仍應予維持。上訴意旨猶執陳詞主張退還已繳稅額及罰鍰，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異