最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01945號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01945號

上訴人

臺中魚市場股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月6日臺中高等行政法院95年度訴字第70號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為新臺幣（下同）3,393,852元，經被上訴人初查歸併其擴充產業設備準備金定期存款利息92,000,114元，核定利息收入為95,393,966元，全年所得額93,503,343元，補徵營利事業所得稅額13,798,887元。88年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為2,632,282元，經被上訴人初查歸併其擴充產業設備準備金定期存款利息90,299,359元，核定利息收入為92,931,641元，全年所得額95,922,340元，補徵營利事業所得稅額13,545,253元。89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為2,483,772元，經被上訴人初查歸併其擴充產業設備準備金定期存款利息82,400,574元，核定利息收入為84,884,346元，全年所得額77,449,522元，補徵營利事業所得稅額10,166,246元。90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為3,806,931元，經被上訴人初查歸併其擴充產業設備準備金定期存款利息78,440,257元，核定利息收入為82,247,188元，全年所得額83,255,072元，補徵營利事業所得稅額12,709,908元。91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為1,258,371元，經被上訴人初查歸併其擴充產業設備準備金定期存款利息56,302,010元，核定利息收入為57,560,381元，全年所得額56,191,020元，補徵營利事業所得稅額8,408,018元。上訴人就利息收入部分均不服，申請復查均未獲變更，提起訴願亦均遭駁回，遂分別提起行政訴訟，經臺中高等行政法院命合併辯論。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人雖係準用公司法規定所設立之公司，卻非營利事業，依所得稅法第3條第1項及同法第11條第2項規定，不屬於被核課營利事業所得稅之對象。依農產品市場交易法第13條第3項後段規定反面解釋，農產品批發市場之經營者如非該條第1項第4款之法人，而是由其他5款之團體或法人為經營者時，即可依該法第17條之規定，就其所有土地及房屋，享有減半徵收房屋稅、地價稅或田賦之優待。則對不以營利為目的之經營者，不予課徵營業所得稅，當更符合上述所得稅法規定之精神。被上訴人雖援引財政部49年6月23日台財稅發第04815號令及74年1月7日台財稅10167號函釋意旨作為課徵之依據，惟農產品市場交易法第13條第1項規定，農產品批發市場經營主體，並不以農民團體為限，因此，上述財政部函釋意旨徒以是否農民團體，作為上訴人是否與一般營利法人區別之依據，顯屬率斷。況系爭擴充產業設備準備金定期存款，限於與遷建計畫有關，並經報准者，始能動用，係屬具有強制性質，依所得稅法第4條第1項第6款規定，亦屬免納所得稅。末查原臺中市魚市場管理委員會與上訴人係各自獨立之組織，投資權與所有權分離，上訴人依法係受原管理委員會委託辦理「以產置產遷建計畫」，其利息所得依法自仍屬委託人即臺中市魚市場管理委員會所有，倘被上訴人認為系爭擴充產業設備準備金定期存款之利息，應課徵所得稅，亦應向實際所得人歸課所得稅，不應向上訴人課徵，爰請求撤銷被上訴人將上訴人87年至91年擴充產業設備準備金定期存款利息，併入各該年度其他利息所得，課徵營利事業所得稅之處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：查本件臺中市魚市場原係由臺中魚市場管理委員會經營管理，於75年改組為臺中魚市場股份有限公司（即上訴人），原管委會魚市場經營管理業務之權利義務已概括由改組後之公司即上訴人承受，則原管委會之財產即應轉移由上訴人承受，從而81年間經臺中市魚市場遷建委員會公告標售魚市○○○○路舊址之房地款自屬上訴人所有，縱上訴人依臺中市政府指示，將該標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，作為興建現址永久性魚市場之用，並專戶（含孳息）儲存各金融機關，該專戶結餘款暨存款利息均應屬上訴人所有，殆無疑義，且其亦非屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款。又上訴人所援引財政部66年台財稅第36645號函，係指教會如符合免稅要件其以神父名義之存款利息免稅，究與本案情形不同，且該函釋係個案事實認定問題，財政部於90年11月30日以台財稅第00000000000號令核定不再援引適用，況本案以上訴人名義存放之定期存款，既經查明確屬上訴人所有，更與上開函釋核實歸課實際所得人意旨相符。至所稱其係不以營利為目的之事業，依所得稅法之規定應免予課稅乙節，查該臺中市魚市場之經營主體既改組為公司，其已屬非農民團體範圍，與一般營利法人無異，且亦非屬所得稅法第4條所規定得免納所得稅之機關、團體等，自無免納所得稅之適用等詞置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查台中市魚市場業務，原由臺中市政府及臺灣省漁會於40年4月間共同派員組織臺中市魚市場管委會經營管理，並受臺中市政府指揮監督及年度預決算稽查。嗣於75年間魚市場經營主體依農產品市場交易法改組為公司組織，上訴人既係由臺中市魚市場管理委員會改組而成，則原臺中市魚市場管理委員會之權利義務自應概括由上訴人承受；況臺中市魚市○○○○路舊址係48年間由魚市場歷年結餘款購置，僅因管委會非法人組織，乃權宜登記臺中市政府及臺灣省漁會名下，實際所有權人仍屬原管委會，有該委員會第108次委員會議紀錄可稽，亦為上訴人所不爭。又依臺中市政府81年12月17日81府建場字第131137號致上訴人書函，亦揭明「有關臺中魚市場原經營主體為管理委員會，經依農產品市場交易法改組為公司法人後，原管理委員會之財產如何移轉予該公司法人後，業經奉行政院農業委員會核復：「‧‧‧按本會79年8月27日79農輔字第9137701A號函釋示，市場改組並非市場解散或撤銷，原市場資產只能轉移由改組後之新公司承受，不得作清算分派處分；因此，本案原管理委員會之財產應轉移由該公司（即上訴人）承受，並負責管理使用。」。是原臺中市魚市場管理委員會財產應由上訴人承受，殆無疑義；則81年間經臺中市魚市場遷建委員會公告標售魚市○○○○路舊址之房地款自屬上訴人所有，縱上訴人依臺中市政府82年9月7日82府建場字第103319號函指示，將標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，作為興建現址永久性魚市場之用，並專戶（含利息）儲存各金融機關，該專戶結餘款仍屬上訴人所有，上訴人主張其僅受託原管委會辦理「以產置產遷建計畫」，出售魚市場舊址剩餘款及銀行孳息仍屬委託單位即原管委會所有乙節，並不足採。且依上訴人所提示不動產買賣合約書，臺中魚市場78年間購置南屯路現址土地，係由81年出售舊市場所得款攤還前購地借款，土地立約之承買人亦為上訴人。綜上，臺中魚市○○○路現址及擴充產業設備準備金專戶暨存款利息均屬上訴人所有，事證至為明確。至於系爭擴充產業設備準備金定期存款，前由臺灣省政府限定專款（含孳息）限於與遷建計畫有關，並經報准者，始能動用一節，乃因該款係魚市場舊址房地標售款，台灣省政府基於公共行政目的，依職權管理監督其財務，而限定該專款（含孳息）用途，非屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，上訴人主張系爭孳息適用所得稅法第4條第1項第6款免納所得稅之規定，亦無足採。另上訴人訴稱其係不以營利為目的之事業，依所得稅法之規定應免予課稅乙節。按「依農產品市場交易法規定，農民團體之定義，係指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社，並不包括公司在內。農產品批發市場經營主體改組為公司後，既非農民團體範圍，與一般營利法人無異。」業經財政部74年1月7日台財稅第10167號函釋在案，經查財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就法規所為之解釋，經核其解釋意旨，並無違法律之規定，被上訴人係其下級機關自得予以援用。臺中市魚市場之經營主體既改組為公司，則依財政部上開函釋意旨，其已屬非農民團體範圍，與一般營利法人無異，且上訴人亦非屬所得稅法第4條所規定得免納所得稅之機關、團體等，自無免納所得稅之適用。從而，原處分將系爭87年至91年度之定期存款利息，均歸併上訴人各該年度之利息收入，補徵上訴人之所得稅，於法並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，於法亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。

五、上訴意旨略以：（一）上訴人依前台灣省政府82年9月2日82府農漁字第53731號函及臺中市政府82年9月7日82府建場字第103319號函指示，將標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，作為興建現址永久性魚市場之用，核屬對上訴人管理系爭房地價款餘額所為之行政規則，上訴人依據該函，不得擅為儲存或動支該款項之利息，系爭利息自屬強制儲蓄存款之利息無疑。原判決認定非屬強制性質之儲蓄存款之利息，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法。（二）台中市魚市場管理委員會於上訴人公司成立後，並未解散，亦未將其舊市場之房地權利讓與上訴人，兩者主體不同，原審於缺乏積極證據下，遽認台中市魚市場管理委員會之財產由上訴人概括承受，有判決適用法則不當及判決不備理由之違法。（三）被上訴人援引財政部49年6月23日台財稅發第04815號令及74年1月7日台財稅10167號函釋，該兩函釋均牴觸農產品市場交易法第13條第2項所稱農產品市場經營主體不得以營利為目的之意旨，並違反所得稅法第3條第1項之營利事業始課徵所得稅之規定。且上訴人不僅受有主管機關編列預算予以補助，收費標準亦受主管機關之限制，足證上訴人顯非營利事業。至農產品市場交易法第29條規定，所稱兼營其他業務，自受限而不得為營利事業，不得憑該條規定認定上訴人為營利事業。原審對此未予斟酌，有判決適用法令不當之違誤。為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」本件上訴人係依公司法成立之法人，並領有營利事業登記證，其於87年至91年度亦均辦理營利事業所得稅申報，列報有利息收入，惟系爭擴充產業設備準備金定期存款之利息，上訴人則未辦理申報，凡此有上訴人營利事業登記證、及上開年度營利事業所得稅申報書，附在原處分卷可稽，被上訴人依法對上訴人補徵系爭利息之所得稅，於法即無不合。而上訴人係由臺中市魚市場管理委員會改組而成，此有原管委會成立當時組織章程及其市場經營許可證與上訴人改組後公司組織章程及其農產品批發市場經營許可證，並有台中市政府76年10月8日76府建場字第74510號函復台中市魚市場管理委員會同意該經營主體既已改為公司，准予以上訴人名義經營市場業務之函等影本附原處分卷可憑，則原臺中市魚市場管理委員會之權利義務自應概括由上訴人承受。且依臺中市政府81年12月17日81府建場字第131137號函，亦引述行政院農業委員會79年8月27日79農輔字第9137701A號函釋示「市場改組並非市場解散或撤銷，原市場資產只能轉移由改組後之新公司承受，不得作清算分派處分；因此，本案原管理委員會之財產應轉移由該公司（即上訴人）承受，並負責管理使用。」是原臺中市魚市場管理委員會財產應由上訴人承受，自無疑義，上訴人主張台中市魚市場管理委員會之財產不應由上訴人概括承受，即不可採。再81年間經臺中市魚市場遷建委員會標售魚市○○○○路舊址之房地款依臺中市政府指示，將標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，作為興建現址永久性魚市場之用，並專戶（含利息）儲存各金融機關，固經由臺灣省政府限定專款（含孳息）限於與遷建計畫有關，並經報准者，始能動用，惟尚與依法令規定具有強制性之儲蓄存款性質有別，上訴人主張該專戶存款具有強制性質儲蓄存款，自亦無可採。另按「依農產品市場交易法規定，農民團體之定義，係指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社，並不包括公司在內。農產品批發市場經營主體改組為公司後，既非農民團體範圍，與一般營利法人無異。」業經財政部74年1月7日台財稅第10167號函釋在案，本件上訴人既經改組為股份有限公司，自屬營利法人，而上訴人亦復於改組成立後，依所得稅法申報營利事業所得稅，此有上訴人自87年91年間營利事業所得稅申報書附卷可稽，而依農產品市場交易法第1條業已揭示該法乃係為確立農產品運銷秩序，調節供需，促進公平交易所制定，從而該法第13條第2項所稱農產品批發市場經營主體不得以營利為目的，僅係揭示該法立法目的，惟其既以股份有限公司為經營主體，已與一般營利法人無異，自不得僅因該法第13條第2項之規定，而可認其並非所得稅法第3條應申報營利事業所得稅之營利事業，況上開標售房地之所得，更非為經營上訴人經核准營業登記之漁產品等交易及有關業務事項所致，被上訴人予以核課利息所得，自無違誤，上訴人主張原審判決違反農產品市場交易法第13條第2項之規定，自亦不可採。綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異