最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02017號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02017號

上訴人

香港商遠東恆天然乳品有限公司臺灣分公司

代表人

甲○

訴訟代理人

張芷

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月8日臺北高等行政法院93年度訴字第475號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人原名香港商‧安佳（遠東）有限公司臺灣分公司，於民國96年3月2日變更名稱為香港商遠東恆天然乳品有限公司臺灣分公司，且原代表人羅傑亦於96年7月25日變更為甲○，有外國公司認許事項變更表及外國公司分公司變更登記表附卷可稽，上訴人代表人甲○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人辦理87年度營利事業所得稅，列報其他費用新臺幣（下同）25,413,045元，其中14,762,125元係付予全球總公司Milk Product Holdings（Sea）Pte Ltd（下稱MPH (Sea)）及遠東資金調度中心New Zealand Milk Products Treasury(Singapore) Pte Ltd（下稱NZMP Treasury）之分攤總公司管理費用。被上訴人初查未准認列，核定其他費用為10,650,920元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

三、上訴人起訴主張：上訴人係依香港總公司指示，將應分攤總公司之管理費用匯至MPH (Sea)，並檢具規定之證明文件，符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定，應准認列。被上訴人以匯款之對象，推斷臆測該費用非總公司之管理費用，而否准認列，顯違反租稅法律主義。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

四、被上訴人則以：上訴人將系爭費用匯予國外總公司之母公司MPH（sea）及NZMP Treasury公司，該MPH（sea）及NZMPTreasury公司與上訴人並非為總、分公司之關係，自無查核準則第70條之適用。被上訴人未准認列，並無不合。上訴人訴請撤銷為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。

五、原審駁回上訴人之訴，係以：按查核準則第70條第1項有關國外分公司分攤外國總公司費用之構成要件規定：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」該規定未將「許可分攤」之構成要件要素全數明列，故須透過法律解釋及補充。即「在國外之總公司確實有將自己在國外之經營活動成果支援在台灣之分公司，而台灣分公司之所以能在營業上獲利，與上述總公司提供之支援密切相關」。上開不成文構成要件之證明，應由納稅義務人（即在台灣分公司）負客觀證明責任。至於國外總公司可否就其國內、外管理事項委由外部第三人提供管理服務，並自己支付管理服務報酬予外部第三人時，該等管理費用固可列為總公司所屬稅捐領域之管理費用，而各地分公司應否分攤此等費用支出，則須視服務內容而定，如果服務內容在事實層次無法明確歸屬其受益對象時，法理上應許可分攤（計算每一分公司分攤金額之法規範，應由各所在稅捐法域各別決定）。若母公司在國外設立紙上子公司，再在紙上子公司下另設其他分公司於其他稅捐領域內。由紙上子公司與母公司二個獨立權利主體間訂立服務契約，約定母公司負責提供服務予紙上子公司所屬之分公司，紙上子公司則應支付服務費予母公司者，此時之所以不能要求分公司分攤子公司支付予母公司之服務費，其道理在於：如果從經濟之實質立論，國內分公司與國外母公司間實屬二個權利主體，紙上子公司之設立純粹是人為法律安排。而紙上子公司既然沒有實際從事管理活動，也就沒有分攤概念存在餘地。而子母公司間因為是屬於不同權利主體，要各自負擔盈虧，本來就沒有共同管理活動所生費用之分攤問題存在，不得以人為手段加以扭曲，而應回到所得稅法第24條之規定，核實認定。原來可以在事實層次核實認列之費用支出，如果容許以此等手段設計成費用分攤之課題後，跨國大型企業即可利用不同稅捐法域間之攤提標準差異，把本來可以明確歸屬之費用混淆成攤提問題，因此形成在不同稅捐領域間進行費用操控之不當誘因。本件上訴人一再強調其公司有接受外部支援之必要性，但是對「營業支援直接從其香港總公司而來」之待證事實，僅提供總公司核准資產採購文件、公司授信指示文件與雙方人員來往之旅費單據。但有關採購之核准及授信之指示純屬內部監控作用，不足證明總公司對上訴人有營業支援之功能；而雙方人員之往來證件亦無法確知來往之目的。最重要者，上訴人在香港之總公司，其組織規模、實際從事之具體活動是否能擔負起支援功能均未見上訴人說明，是尚無足夠之證據資料證明上開待證事實，從而被上訴人予以剔除自無違誤等為論據。

六、按行為時（86年2月26日修正）查核準則第70條第1項、第2項規定：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」「前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準；分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」是如符合前述規定要件，即應准分公司分攤總公司之管理費用。至分公司應分攤之總公司管理費用如何交付，則非所問。原判決認分公司分攤總公司管理費用，尚須證明「在國外之總公司確實有將自己在國外之經營活動成果支援在台灣之分公司，而台灣分公司之所以能在營業上獲利，與上述總公司提供之支援密切相關」，與前述規定不合，已有可議。況上訴人於原審主張上訴人之資本支出及應收帳款授信等作業活動，均須仰賴香港總公司審核，且香港總公司定期安排上訴人有關產品銷售之課程，並於香港總公司所在地實際上課訓練，香港總公司亦派遣執行業務之來台稽核，均足證香港總公司提供上訴人相關管理活動等，若果屬實，則可否認香港總公司未提供上訴人支援，或其支援與營業無關，非無研究餘地。原審逕謂上開活動與上訴人之營業無關，亦有未洽。又MPH（sea）及NZMP Treasury公司，與上訴人間雖無總、分公司關係，惟上訴人主張系爭款項係依香港總公司指示，將應分攤香港總公司之管理費用匯至全球總公司MPH（sea）等語，若上訴人確應分攤香港總公司之管理費用，匯予全球總公司MPH（sea）等款項，如非分攤全球總公司MPH（sea）等之管理費用或償付上訴人自己對全球總總公司MPH（sea）等之債務，而係依香港總公司指示，支付其應負擔香港總公司之管理費用，縱未直接交付香港總公司，亦不得謂非支付應負擔之香港總公司管理費用，似無不准認列之理。被上訴人未查上情，逕以MPH（sea）及NZMPTreasury公司與上訴人非總、分公司關係，而否准上訴人依行為時查核準則第70條認列，應非有據。上訴人執此指摘原判決不當，非無理由。應由本院將原判決廢棄，發回原法院查明上訴人列報之系爭費用，是否合於行為時查核準則第70條之規定，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異