最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02085號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02085號

上訴人

萬華企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫鑫

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3063號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人88年度未分配盈餘申報，列報第21項「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）26,526,751元。被上訴人初查以其係長期投資轉短期投資時帳列之跌價損失，依財政部民國91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋（下稱91年函釋），不得列為（行為時，下同）所得稅法第66條之9減項，予以剔除，核定該項金額為0元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：查短期投資之有價證券，按成本與時價孰低法估價所生跌價損失，經財政部88年8月13日台財稅第881935775號函（下稱88年函釋），依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，核准列為未分配盈餘之減項。本件長期投資轉短期投資估價損失，在稅務上同屬尚未實現之損失，情形類似。甚至長期投資轉短期投資之估價損失，在財務會計認列為「已實現跌價損失」，而短期投資之估價損失財務會計僅承認「未實現跌價損失」。依舉重明輕及「相同事務應為相同處理」之平等原則，本件應可類推適用上開函釋意旨。另財政部91年函釋雖指明「長期、短期投資互轉所生之估價損失非屬所得稅法第66條之9第2項第10款核准扣減之項目」，然該函釋性質上屬法規命令，應自公布之日起發生法規範效力，基於法律不溯及既往原則，對發生於88年之本案，無適用餘地。被上訴人依該91年函釋否准列報，顯有違不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定。又未分配盈餘加徵10 %營利事業所得稅之規範目的為「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想。惟該條項並未考慮財稅會計與財務會計之「暫時性差異」問題。財政部實有義務動用該條項第10款之規定，使其更接近財務上之實際所得。長期投資轉短期投資之估價損失，係財務會計與稅務會計之暫時性差異，財政部91年函釋未准減除，被上訴人依該91年函釋否准減除，有違實質課稅原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依財政部91年函釋，長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，排除其為計算未分配盈餘之減除項目，與財政部88年函釋，就營利事業短期投資有價證券之跌價損失可否為未分配盈餘之減除項目所作解釋，尚有不同。財政部91年函釋係就所得稅法第66條之9未分配盈餘合計數減除項目規定所作補充解釋，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。本件系爭項目既係經財政部核准者，方得列為未分配盈餘減除項目，則經財政部核釋否准者，即自始不得列為未分配盈餘減除項目，自無所謂溯及適用問題等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按所得稅法第66條之9規定對未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，係「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而該條第2項以下之規定，即是為實踐此一理想。亦即將稅務會計下之「課稅所得額」還原為財務會計下之「稅後盈餘」，惟該條項規定，未考慮稅務上與財務上之「暫時性差異」問題，且未涵蓋全部之永久性差異，致無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態。次按「暫時性差異」與「永久性差異」之區別，其主要目的在精準計算出「應納所得稅」與「所得稅費用」，以正確計算企業之損益。而有價證券之漲跌結果，會隨市場情況而千變萬化，每一時點都只反應出當下之市場價格，而無法作為將來某一特定時點之價格反映，因此最多只能稱其為「未現實損失」，而無承認其屬「暫時性差異」之必要。就長期投資改短期投資或短期投資改長期投資而產生估價損失情形，如上訴人主張列為減項，固較符合量能課稅原則之實踐，但基於權力分立之憲政法理，司法機關無權代替已立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。加徵10%特別所得稅之稅基，理論上應竭盡所能回到財務會計之基礎下，但所得稅法第66條之9第2項讓第10款授權規定承當太大負擔，如果主管機關財政部不主動運用此等立法者授與之排他性「補充法規範形成權」，其他機關（包括法院在內）亦無從越俎代庖。再查，基於法規範之位階體系架構，上下位階之規範間不能存有價值矛盾之情形。是以法院因此享有審查規範價值體系之職權。但法院所享有之規範審查權限範圍，依規範之位階，而有不同之標準。其中就法律而言，法院只能對之為解釋及補充，至於法律本身是否違反更高位階之法規範（憲法），則不在一般法院之審查範圍內。至於行政規則或行政函釋甚至是行政處分有無違反上位規範，法院則享有全面審查權限，除了可以審查其有無違法，也可以審查其有無違憲。較有爭議者，則在於「法規命令」，其因法律之授權而委由行政機關制定，亦具有法律之性質。依一般學理上之通說，法院對法規命令之審查範圍為：⑴授權依據之母法規定內容是否具體明確，符合授權明確性之要求。⑵法規命令有無表明其授權依據。⑶法規命令之規定內容有無與母法產生衝突。但如果上開審查結果確定「法規命令」符合授權之要求標準，即與法律有同一地位，法院不能再審查其有無違憲。財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之授權而核准扣減項目，此等核准之函釋，屬法規命令。依前所述，法院無法直接依「平等原則」對其進行審查，只能從「平等原則」所揭諸之理念出發，考慮法規命令如果對所規範之事項給予差別待異時，是否違反母法之授權範圍。但如果財政部不依照所得稅法第66條之9第2項第10款之授權為法規命令之制定，此等怠惰行為法院亦無從加以審查。至於上訴人主張在本案中應「類推適用」財政部88年函釋乙節，在稅捐法定原則下，固然有法律漏洞填補之可能，但本案情形，因為所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，立法者已把漏洞填補權限，排他地授與主管機關財政部，法院已無權限自行代替財政部進行法規範之補充。另外有關在本案中適用財政部91年函釋意旨是否違反「法律不溯及既往」原則，並非本案勝負之判斷重點，本案真正之判斷重點在於「長短投互轉所生之跌價損失」，財政部從未核准將此等損失列為「計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基」之減項。是原處分難謂為違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。

五、本院查：未分配盈餘之減項，依所得稅法第66條之9第2項規定，除所列第1款至第9款外，其餘依第10款規定，以經財政部核准之項目為限。財政部88年函釋「主旨︰營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」89年8月1日台財稅第0890453743號函釋：「主旨︰補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」均僅准短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目，長期股權投資，無許按成本與時價孰低之估價規定計列損失，於計算未分配盈餘時減除。上訴人本年度短期投資轉長期投資之跌價損失，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款，亦非前開財政部88年、89年函釋所核准之項目，被上訴人否准認列，於法無違，原判決維持被上訴人之處分，駁回上訴人之訴，亦無不合。上訴人主張88年函釋已涵蓋長期投資轉列為短期投資情形云云，自無可採。又被上訴人援引之財政部91年函釋：「長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」未准長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時時價低於成本之跌價損失作為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。該函釋係明示不准列計減除，並非變更88年函釋，與本件行為時，長期投資轉列短期投資未經財政部核准減除之結論無何影響，尚無溯及既往問題可言。又原判決認為投資之有價證券市場價格之漲跌無承認其屬「暫時性差異」之必要，雖與91年函釋認長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資之跌價損失屬時間性差異不同，惟無論是否時間性差異，於本件因長期投資轉列為短期投資之跌價損失未經財政部核准列為未分配盈餘減項，而應予剔除之結論無關，上訴人執前詞指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異