最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00384號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00384號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○ 送達處所同上

送達代收人

丙○○ 送達處所同上

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日臺北高等行政法院93年度訴字第1830號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：訴外人全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）截至民國（下同）79年度未分配盈餘累積數新臺幣（下同）67,699,995元（核定日期85年2月29日），已超過該公司已收資本額24,000,000元，依財政部77年12月30日台財稅第770667550號函釋規定，被上訴人理當於85年間便應通知全美昌公司檢送行為時所得稅法第76條之1第2項規定之減除項目證明文件，前來核對及選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，若全美昌公司未於次一年度（86年度）辦理增資時，稅捐稽徵機關便應將該等未分配之盈餘按每股份之應分配數歸戶予86年度當時全美昌公司之股東，並課徵渠等所得稅，惟查被上訴人於86年間得將全美昌公司未分配盈餘累積數歸戶之際卻怠行職責，逕使全美昌公司之未分配盈餘累積數繼續不斷累積，直至87年4月23日之後，方就其所核定該公司截至85年度未分配盈餘累積數177,543,030元予以歸戶，並以88年度當時全美昌公司之股東為課稅對象，然而，此等由被上訴人自行選定公司未分配盈餘累積數歸戶時點，不僅與所得稅法第76條之1第1項之規定意旨不合，且對歸戶時點前後之股東權益影響甚巨，如此歸戶核課方式，對於88年度當時全美昌公司之股東權益而言，自屬不公且違財政部前揭函釋規定。然原審判決對於上訴人業於原審書狀中具體指摘之上開理由，均認為與判決結果不生影響，而未加以論駁。且上訴人於原審法院所提出之上開主張，攸關被上訴人單方面決定強制歸戶之時點是否適法？原審法院對於此等關係判決結果之重要事項，未加論述即驟下判決，自有判決不備理由而當然違背法令之嫌，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：行為時促進產業升級條例第15條規定，為行為時所得稅法第76條之1之特別規定，應優先適用，有關本件全美昌公司未分配盈餘累積數得不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配，合先敍明。查所得稅法第76條之1所指「次一營業年度」，是以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，本件該公司未依規定辦理增資，自應依此條文後段規定，依實際歸戶年度稅率，課徵綜合所得稅。次按「『依法歸戶』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限額，且未辦理增資者為準，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」為財政部70年8月7日台財稅第36583號函所明釋。全美昌公司原申報78年度營利事業所得額5,421,419元，應納稅額1,345,354元，經被上訴人於81年8月29日原核定營利事業所得額6,046,427元，應納稅額1,501,607元，未分配盈餘為4,544,820元，經加計前期累積未分配盈餘11,739,918元，78年度未分配盈餘累積數16,284,738元並未超過已收資本額24,000,000元，依上揭規定，自可保留盈餘，不予分配，另上訴人亦稱全美昌公司截至81年止累積未分配盈餘34,051,376元，已選擇自行分配盈餘10,051,476元（85年6月30日給付），繳納扣繳稅款1,507,021元，保留盈餘23,999,900元（查本件截至85年止累積未分配盈餘，亦已扣除該自行分配盈餘10,051,476元），得知未查獲虛列薪資前並無保留盈餘超限情形，自無需辦理強制歸戶，之後經法務部調查局新竹調查站及被上訴人查獲全美昌公司78年至82年虛列薪工資，分別於85年3月14日、85年2月29日、86年10月28日、85年3月2日及85年2月29日核定，該公司於次一營業年度未依規定辦理增資或分配盈餘，被上訴人於87年度查獲其未分配盈餘累積數超過已收資本額時，85年度營利事業所得稅案，已於87年4月23日核定，依前揭規定，被上訴人所屬新竹市分局就全美昌公司截至85年止全部累積未分配盈餘，於87年10月6日以北區國稅竹市資第87012717號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送行為時所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，惟該公司於次一營業年度未依規定辦理增資或分配盈餘，遂依前揭規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第89000319號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶上訴人89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，被上訴人並無怠行歸戶職責及恣意選定歸戶時點情形，上訴人所訴顯係誤解，原處分、復查決定、訴願決定及原審法院之判決均無不合等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，事實上或法律上均屬公司所有，於強制歸戶以後，該未分配盈餘事實上可能仍存於公司，僅法律上擬制為股東所得，是未分配盈餘強制歸戶之核課期間，自應以稽徵機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日之日起算，又所得稅法第76條之1所指「次一營業年度」，係以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，該公司未依規定辦理增資，稽徵機關始依規定進行強制歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵股東綜合所得稅，故核課期間應自依法歸戶之年度之翌年申報日起算，不以未分配盈餘所屬年度為計算基礎，本件全美昌公司78年至85年之累積未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，被上訴人所屬新竹市分局以87年10月6日北區國稅竹市資第87012717號函請該公司辦理增資或分配盈餘，該公司未依規定辦理，遂以89年1月13日北區國稅竹市資第89000319號函請該公司提供88年底股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶上訴人89年度取自全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補徵稅額5,807,598元，並於91年1月17日發單補徵，自未逾核課期間。又綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但所得稅法第76條之1乃未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在法律適用上並無牴觸問題。本件被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日通知全美昌公司辦理增資或分配盈餘時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦尚未辦理解散清算，或經法院宣告破產，該公司法人人格尚存在，87年至88年度營利事業所得稅申報書資產負債表載有土地、房屋，其情形核與財政部74年5月14日台財稅第15935號函及83年2月3日台財稅第831582766號函釋有別。綜上，本件被上訴人核定上訴人89年度綜合所得稅取有全美昌公司營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時所得稅法第76條之1及促進產業升級條例第15條所明定。本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報案，自行申報綜合所得總額為751,916元，淨額為213,330元，案經被上訴人核定其取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人以92年8月25日北區國稅法2字第0920031143號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。（二）次按「『依法歸戶』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限額，且未辦理增資者為準，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之10營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」分別為財政部70年8月7日台財稅第36583號、77年12月30日台財稅第770667550號函所明釋。本件全美昌公司原申報78年度營利事業所得額5,421,419元，應納稅額1,345,354元，經被上訴人於81年8月29日原核定營利事業所得額6,046,427元，應納稅額1,501,607元，未分配盈餘為4,544,820元，經加計前期累積未分配盈餘11,739,918元，78年度未分配盈餘累積數16,284,738元並未超過已收資本額24,000,000元，依行為時促進產業升級條例第15條規定，自可保留盈餘，不予分配。上訴人亦自稱全美昌公司截至81年止累積未分配盈餘34,051,376元，已選擇自行分配盈餘10,051,476元（85年6月30日給付），繳納扣繳稅款1,507,021元，保留盈餘23,999,900元（查本件截至85年止累積未分配盈餘，亦已扣除該自行分配盈餘10,051,476元），是全美昌公司並無保留盈餘超限情形，自無需辦理強制歸戶。嗣法務部調查局新竹調查站及被上訴人查獲全美昌公司自78年至82年有虛列薪資情事，乃予以裁罰，全美昌公司提起行政救濟，行政救濟尚在訴願中，被上訴人則核定、開徵該公司79年至83年、85年度之營利事業所得稅，核定日期分別為85年2月29日、86年10月28日、85年3月2日、85年2月29日、86年4月29日及87年4月23日；原查乃依財政部87年1月8日台財稅第861147606號函釋規定，於87年10月6日以北區國稅竹市資第87012717號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送行為時所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，惟該公司於次一營業年度未依規定辦理增資或分配盈餘，遂依前揭規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第89000319號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶上訴人89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，並無不合，已據原審綜合全辯論意旨，詳述其得心證之理由及法律上之論述，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異