最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00192號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00192號

上訴人

漢新創業投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

送達代收人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年5月11日臺北高等行政法院94年度訴字第1906號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於90年間支付香港商MedequipLimited（下稱香港公司）諮詢顧問費，金額計新臺幣（下同）15,200,002元（不含稅），未於給付報酬之次期開始15日內繳納應納營業稅額760,000元，並已逾規定期限30日，案經被上訴人審理違章成立，除核定營業稅額760,000元外，並按所漏稅額處2倍罰鍰計1,520,000元（計至百元止），上訴人不服，申經復查結果，核減變更原罰鍰處分金額為760,000元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張，略以：上訴人與香港公司簽訂顧問合約而支付管理顧問費，係由香港公司提供諮詢及執行下單投資股票有關之服務，無須派遣人員或僱用人員於中華民國境內提供勞務，核其依系爭契約所提供勞務皆於香港執行而供上訴人於國外下單使用，其勞務提供地與使用地皆顯位於中華民國境外，並不符合營業稅法第4條第2項第1款「在中華民國境內提供或使用」之要件，被上訴人以「銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認定之。」加以論斷，形成以購買者之國籍身分認定勞務使用地，改以「屬人主義」認定，顯然違反營業稅法第1條「屬地主義」之規範。又，本件係屬徵納雙方法律見解之爭議，蓋上訴人參酌營業稅法第4條之立法理由及相關函釋，因認本案非屬於在中華民國境內銷售勞務而未報繳，顯無可歸責事由，應不予裁罰。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：查現行營業稅法係採屬地主義，惟對於跨境交易，係採目的地課稅原則。故系爭勞務之提供地或使用地有一在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」，而銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認定之。上訴人使用香港公司提供之諮詢服務而獲得之所得係歸屬於上訴人所有，且上訴人又為從事該投資、轉讓及再投資國外公司評估之決策者，是該勞務之實質使用者為上訴人，勞務使用地亦在中華民國境內，故上訴人應按營業稅法第36條第1項前段規定報繳營業稅。況，上訴人向境內無固定營業場所之香港公司購買勞務所支付之對價行為，核屬營業稅法應由勞務買受人依規定稅率報繳營業稅之適用。縱不引「銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認定之」等語，惟審其結果與原核定並無二致。第以，上訴人短漏報之系爭購買勞務營業稅，係上訴人為順利進行海外投資業務所支付香港公司之對價，核其有否應報繳之營業稅乃自身最為明瞭，依法應盡注意及申報之義務，不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之起訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。而銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者，係在中華民國境內銷售貨物，亦為同法第4條第2項第1款所明定。足徵我國營業稅法採屬地主義，惟對於跨境交易，則採目的地課稅原則，凡勞務之提供地或使用地有一在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」，應課徵營業稅。是以，我國境內投資公司向外國事業購買勞務，因其勞務使用地係在我國境內，且外國事業在我國境內無固定營業場所，依營業稅法第2條第1項第3款規定，應由買受人即我國境內投資公司為營業稅納稅義務人，財政部77年9月1日台財稅第770118670號函略以：「公司專營投資業務，…如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第36條第1項前段之規定計算報繳營業稅額。」符合前揭規範意旨，並未逾越營業稅法第1條課稅之範圍，亦符合課稅公平原則，自得予以援用。

㈡查上訴人於90年間與香港公司在臺灣簽訂顧問合約，支付香港公司諮詢顧問費15,200,002元，係為取得香港公司提供有關投資、轉讓及再投資國外公司之評估等諮詢服務，使其得以順利在國外從事海外投資事業，故上訴人既為我國境內之投資公司，其向國外事業即香港公司購買諮詢勞務，而使用該諮詢資訊作為其在國外從事海外投資之決策依據，核其勞務使用地自在中華民國境內，且銷售前開勞務之香港公司在我國境內亦無固定之營業場所，依營業稅法第2條1項第3款規定，應由該勞務買受人即上訴人為納稅義務人，依同法第36條第1項前段規定報繳營業稅至明。上訴人曲意迴避其在國內使用前開諮詢勞務以為海外投資決策之過程，訴稱其勞務提供地及使用地均不在我國境內云云，核不足採。

㈢末按，本件有無應報繳之營業稅，上訴人本應依法盡探知及申報之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰，再者，上訴人若對法律之適用有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋而未依法報繳，致發生本件逃漏營業稅之違章情事，亦非屬不可避免之事由，上訴人縱非故意，亦難卸免過失之責。

㈣綜上，被上訴人以上訴人逾規定期限30日，未依營業稅法第36條第1項規定繳納營業稅，所為補徵營業稅760,000元及按所漏稅額處1倍罰鍰760,000元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，從而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠營業稅法第4條所謂在中華民國境內銷售勞務，係指銷售之勞務係在中華民國境內「提供」或「使用」者，前者為「起源地課稅原則」概念，而後者為「目的地課稅原則」概念，上開條文究採何者實不明確。原判決不察，泛稱「對於跨境交易，則採目的地課稅原則」云云，顯有判決適用營業稅法第4條不當之違法。

㈡香港公司於我國境內無固定營業場所，亦未於我國境內派遣或雇用人員，故絕無在我國境內行銷或出售勞務之可能，故本案香港公司之行為本質上即不該當營業稅即消費稅之課稅範圍。且香港公司提供之勞務係於境外完成，上訴人亦是在香港受領，該勞務之使用地亦係於境外，並不符合營業稅法第4條「在中華民國境內提供或使用」之要件。原判決將「勞務發生地」與「勞務使用地」混為一談，謬於事實逕予認定該勞務之使用地在境內，實有適用營業稅法第1條、第4條及第36條之顯然錯誤，有應適用財政部79年11月22日台財稅第790296672號函釋而未適用，及違反經驗法則之違法。

㈢本件出於原處分機關與上訴人間法律見解不同所致，且原判決及原處分機關對於勞務使用地定義之限縮解釋，超過一般納稅義務人對稅法之預期，致使上訴人未依時報繳營業稅，此顯係不可歸責於上訴人之事由，原判決責由上訴人應先向稅捐機關申請釋示，而認上訴人縱非故意，亦難卸免過失之責，顯有違反論理法則及判決理由矛盾之違法。

六、本院按：

㈠營業稅法制背景之說明：

⒈營業稅是一種消費稅，有關稅捐之課徵，國際慣例上採取消費地主權原則，因此由貨物或勞務受領地所屬稅捐法域之稅捐機關課徵之。

⒉所以營業稅法第7條第1款才會明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），營業稅法第2條及同法第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅。

⒊而銷售對象若屬勞務者，亦採取相同原則。所以營業稅法第7條第2款明定「國內提供而國外使用」之勞務，營業稅率為零（同樣是出口退稅），同法第36條第1項則對勞務之進口，於勞務銷售者在國內無固定營業所之情形，明定進口勞務之買受人為營業稅之納稅義務人。與貨物進、出口之情形完全相同。

⒋因此在現行營業稅法制下，進口勞務活動，構成營業稅之稅捐客體，而其稅捐主體則依營業稅法第36條第1項定之。而此處所稱之「進口勞務」，當然是以勞務之使用地為準，而不會是勞務之發生地。而以上在我國稅捐法域內，有關銷售勞務活動之應稅與否認定，並非單由營業稅法第4條所決定，上訴人對此實有誤解。

⒌至於勞務使用地之判斷，在所提供之勞務內容為資訊時，由於資訊是供決策之用，當然要以運用該資訊作成決策者所屬地域為準。

㈡在上開法制背景下，由於本案中上訴人自前開香港公司所取得之資訊勞務，雖係供其買賣香港股票決策之用，但做決策之地點是在我國境內（因為以上的勞務資訊雖然源自香港，但要傳遞至我國境內，由上訴人公司在臺灣之職員運用，並作成投資決策，而後將決策內容送至香港執行），此等進口勞務活動，當然是應稅之稅捐客體。原判決維持本稅之核課處分，即無違誤。

⒈至於上訴意旨引用臺北高等行政法院90年度訴字第4499號判決意旨，而謂：「勞務具有時效性及地域性之限制，所以本案中上訴人不可以在臺灣受領勞務」云云，進而推論本案之勞務使用地在香港。

⒉但以上之推論並不正確。因為臺北高等行政法院90年度訴字第4499號判決意旨，基本上是在處理「勞務」與「財產」概念之分野，因此強調勞務之即時受領性及地域性特徵（若依該判決意旨，本案之爭執重點將在於銷售之客體是勞務，還是權利），而且該判決也一再強調勞務之時效性及地域性特徵，基本上是相對的比較。在本案中之勞務內容既然是以資訊之提供為其主要特徵，則其時效性及地域性特質自然會相對弱化，而有透過訊息載體，傳遞「進口」至我國境內之可能。

㈢至於漏稅裁罰部分，上訴意旨則係爭執稱：「其認為上開勞務報酬不須申報營業稅，是參酌現行營業稅法之相關規定，與財政部79年11月22日台財稅第790296672號函釋意旨。若與稅捐主管機關之法律見解不儘一致，亦難有漏稅違章之故意或過失」云云。但本院認為：

⒈上開財政部79年度函釋所處理之對象，其事實特徵為勞務之出口，而本案之實證特徵則為勞務之進口，二者截然不同，且該函釋亦認出口勞務須課營業稅。上訴人將差異如此明顯之不同事實混為一談，顯然是在事後為推卸責任，強為比附，則其所謂：「信賴前函釋表示之法律見解，並無過失」云云，並不具說服力。

⒉而以上說明之營業稅法制背景，乃是現行稅制上之基本架構，而所有從事商業活動之營業人，對此簡明之基本法理，不得諉為不知。原判決認定上訴人有漏稅違章故意或過失，尚與經驗法則無違。

㈣總結以上所述，原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異