最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第787號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第787號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院95年度訴字第140號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區（以下儲槽均同址）T-8201A/B、T-8202A/B/C/D/E/F等8座儲槽、T-8501A/B、T-8504A/B等4座儲槽（訴願決定書漏載T-8501A/B等2座儲槽）、OL-2廠T-051B RPG儲槽、T-8602A/B等2座脫硫重油儲槽、OL-1廠T-050B球槽、T-8503儲槽、T-8451A/B/ C/D、T-8453A/B、T-8454A/B/C、T-8456A/B等11座儲槽、T- 8603A/B、T-8604A/B等4座儲槽（另T-8251─T-8256、T-845 5A/B、T-8605A/B等10座儲槽部分已經上訴人撤回起訴），合計32座儲槽（以下簡稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途均記載為「儲槽」或「球槽」，被上訴人乃認定上開32座儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵上開儲槽93年度房屋稅，分別為：㈠T-8201A/B、T-8202A /B/C/D/E/F等8座儲槽新臺幣（下同）4,311,744元；㈡T-85 01A/B、T-8504A/B等4座儲槽784,110元；㈢OL -2廠T-051B RPG儲槽364,848元；㈣T-8602A/B等2座脫硫重油儲槽1,614, 588元；㈤OL-1廠T-050B球槽339,996元；

㈥T-8503儲槽200,107元；㈦T-8451A/B/C/D、T-8453A/B、T-8454A /B/C、T- 8456A/B等11座儲槽17,274,4 52元；㈧T-8603A /B、T-8604 A/B等4座儲槽820,509元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：製程中所必備之機械設備，在功能上不可能同時是房屋稅條例所稱之房屋。系爭儲槽就其功能而言，乃屬製程中所必備之機械設備性質，且業經國立雲林科技大學鑑定為「製程中所必備之機械設備」，依據本院96年度判字第424號判決之意旨，專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。且被上訴人亦認為系爭儲槽擔任緩衝、攪拌調勻油品之角色。系爭儲槽具有將油品循環攪拌均勻或將油品中之水分排除，以使其品質較為穩定之功能，乃係銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，則其於專供生產製造之同時，自非房屋稅條例之房屋。又系爭儲槽既領有雜項使用執照，即是建築法上之「雜項工作物」，且無需編釘門牌，堪證其非為具有建築法上構造物性質之房屋。該雜項使用執照雖記載其用途為「儲槽」，惟「儲存」功能並非為房屋稅課徵要件，被上訴人以系爭儲槽之雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，即認其為房屋稅條例之房屋，亦屬適用法律之錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭儲槽均領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽或球槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存各工廠製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備。而且，系爭儲槽是儲存各該工廠製程生產後之製品，其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。是系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。至上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。

㈡經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽或球槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被上訴人至現場勘驗明確，復有現場照片及系爭槽體雜項使用執照影本附卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合建築法第4條規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽之功能，係將前一段製程所煉製之產品或原料，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使其水分沈澱後，將水分切除，再將各該產品或原料送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之產品或原料拌勻及切除水分，以維持產品品質穩定之用等情，業據兩造及證人即鑑定人方鴻源分別陳明在卷，復有煉油廠製程油槽關連示意圖及房屋稅申報基礎資料等影本附原處分卷可參；足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用，亦堪認定。且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據上訴人陳明在卷。是以，由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存產品、原料之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。

㈢上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013、0940003014號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，函附之鑑定結果就系爭儲槽（其中T-8501A/B儲槽漏未鑑定）之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變各該槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語，足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，且據證人方鴻源稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），即係依據上開標準為之等語；可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。本件被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍。上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。

㈣又上訴人所舉本院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。查本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是本院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。另上訴人所舉本院96年度判字第459號及第521號判決，將原認定該水槽屬機械設備而非房屋稅課徵對象之原審法院判決廢棄，發回更審。嗣經原審法院96年度訴更一字第14、15號判決，駁回上訴人之訴在案，自難憑該判決之見解而為上訴人有利之認定。

㈤從而，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，課徵其房屋稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠系爭儲槽不論其外表之覆蓋或其內部之設施，其整體本身均是具有製造功能之「機械設備」，即非房屋稅之課徵課體；原判決對於系槽體一方面認為「為上訴人供直接生產使用之槽體」，另一方又以其「仍屬儲槽性質」而認定非屬機械設備，其判決理由顯前後矛盾。且原審何以認定「系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能」，全然未記載理由；再者，原判決既認定「系爭儲槽之前後製程所使用之設備屬機械設備」，則原審何以推導出「系爭儲槽並非機械設備」及「系爭儲槽實質主要為儲存之功能」的結論，其判決理由顯然前後牴觸。另財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等非為房屋稅之課徵對象，究與本案系爭槽體有何區別？原判決就此全無交代，亦有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。

㈡上訴人於準備程序階段，業已依書面向原審法院聲請選任財團法人工業技術研究院擔任本件鑑件人；原審法院未依循本院96年度判字第424號判決意旨及本件事實認定之需件而選任鑑定人，即有「應予調查之證據漏未調查」之違背法令。

㈢被上訴人既曾與上訴人針對本案槽體合意由專業機關從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐機關藉言「有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限」之餘地；原判決既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用前開財政部58年函釋及財政部74年函釋所認定「專供機械設備使用之建築物要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違背法令。

㈣上訴人一向主張系爭槽體之「本身」為機械設備，因此，非房屋稅的課徵對象；然原審法院略未審查本件槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭槽體究否符合減半課徵要件的「供直接生產使用」，當有邏輯顛倒、適用法規不當之違背法令。

㈤用切水管切水的功用，主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低，該緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無，乃系爭槽體之切水功能並不能當作是附隨功能，而應該是主要的功能；原審法院僅憑形式觀察，遽然論斷系爭槽與原料槽或成品槽無異，即有適用法規顯有不當之處等情。

六、本院按：

㈠本件上訴之爭點集中在法律適用層面，簡言之即是：「上訴人所有之系爭32座儲槽，在財產稅法制上，應如何予『定性』」。其到底應定性為「非屬房屋」之「機械設備」，不列入房屋稅之稅捐客體範圍內。還是應定性為房屋稅法第2條所稱之「房屋」（散裝倉庫），納入房屋稅法規制之稅捐客體範圍內，再依同條例第15條第2項第2款之規定，以該房屋「合法登記工廠供直接生產使用」為由，減半徵收房屋稅。上訴人主張前者，而被上訴人則主張後者。

㈡對上述定性爭議，本院目前採擇之法律觀點為：

⒈抽象言之，儲槽之設計既係供儲存原、物料及成品之用，而其結構又係上有頂蓋、並以樑柱及牆壁支橕，而在內部形成一定空間，以滿足儲存功能。因此單純由對儲槽為獨立之觀察，當然符合房屋稅條例第2條第1款所指之「房屋」定義。

⒉不過特定之儲槽，縱使在結構上及功能上符合房屋之定義，但若從工業設計之觀點，認其在一組供生產運作之機器設備中，被認為是該組機器設備所必備之構件。此時從使用規劃之角度，考慮該等儲槽具有『專門』供生產使用之特質，認其在有類似於「固定在土地上機器設備」之實證特徵，則在財產稅制之規範評價上，亦將個案式地等同於機器設備處理，而例外排除在房屋稅之稅捐客體範圍外。

⒊然而以上個案式之例外處理，必須以該儲槽在設計規劃上，「專」供機械設備使用為前提。若該等儲槽「兼」具其固有之儲藏功能者。即不符合上開例外要件。

⒋至於判斷「專」供機械設備使用之標準，本院採取較嚴格之立場，認為該儲槽所提供之原料或在製品之「停頓」功能，必須是生產流程所必須者，不得超過其必要程度。因此當該儲槽容量超過生產流程之正常停頓所必要者，或該儲槽另有製程作業以外之獨立開口，可以從產製流程中，抽取儲槽在製品出售者。此時該儲槽即可判斷「兼」有儲存功能，因此不得再以機器設備視之，而應納入房屋稅稅捐客體之範圍內。至於就單一儲槽依比例分別定性用之可能，因法無明文，自難採行。

㈢而本院在上開定性判準基礎下，由於在本案中，依原審法院之事實認定，已確定上開32座儲槽兼具「調節供需」之功能（見原判決第27頁第6行），即可認定其兼有「儲藏」功能，自難定性為「機器設備」，從而原判決將其定性為「房屋」，而維持被上訴人之核課處分，在法律適用上尚無違誤可言。至於上訴意旨對此所提及之各項爭點均非有據，爰逐項說明如下：

⒈上訴意旨提及：系爭儲槽之主要功能為供製造之用，因此謂該等儲槽屬於「機械設備」云云。但本院前已言之，儲槽要在房屋稅制上被定性為「機械設備」，其首要判準為，「專」供生產之用，若其兼有「儲存」之用，不論所兼及之「儲存」功能多微小，或是否為附屬功能，仍然因非專供生產之用，而不得在房屋稅制上被評價為「機械設備」。

⒉上訴意旨提及：原判決判斷系爭儲槽「直接供生產使用」，又謂其「仍屬儲槽性質」，則其判決理由前後矛盾云云。但本院認為原審法院係認該等儲槽兼具上開二種功能，因此並無理由矛盾可言。

⒊另外在本院上開判準基礎下，討論系爭儲槽之主要功能或附屬功能為何，都不會影響本案之最終判決結論。

⒋而定性活動本身本處於「事實認定」與「法律適用」之交界處，乃是在事實認定與法律規範意旨探究者之反覆往來，法院經常是因為已知之事實，而重新思考法律之規範功能。然後因為法律規範功能之新體認，又進一步回頭決定有待發現的新事實細節，二者間就不斷反覆進行。從這個過程言之，一旦本院採擇上開「儲槽必須『專』供生產流程之用，才能定性為『機械設備』」，則因系爭儲糟「兼」具儲藏功能，即無免稅可能。至於財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋所指「油槽、糖槽、水泥槽等非為房屋稅之課徵對象」，限於「專」供機械設備用者，因本案儲槽「兼」有儲存作用，故無前開各函釋之適用。

⒌又上訴意旨謂：「本案有再為鑑定之必要，原審法院未予鑑定，有『應予調查之證據漏未調查』之違背法令處」云云。然而上訴人請求鑑定之內容不外是「該儲槽是否為整個油品產製流程所必須者」，此點原判決已予明確認定，確認其確屬產製流程所必須者，只不過因其「兼」有儲藏作用，而認其非屬「機械設備」，是以此部分鑑定與否，對爭點之勝負判斷並不影響。

⒍至於上訴意旨其餘各項主張（例如「切水功能是否為判定機械設備所必須者」，或「定性過程之說理有無邏輯矛盾之處」），在本院採擇之上開法律見解下，對最終判決結果無影響，自難據為指摘原判決違法之有效理由。

㈣總結以上所述，原判決駁回上訴人在原審之起訴，依本院目前採擇之法律見解，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異