最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第954號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第954號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

張森陽

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月19日高雄高等行政法院95年度訴字第506號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報薪資、利息、租賃及財產交易等所得計新臺幣（下同）1,723,430元，以及利用其母吳施厭名義分散財產交易所得7,220,369元，被上訴人乃核定漏稅額2,359,377元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計2,359,300元（計至百元止）。上訴人不服，就分散財產交易所得裁處罰鍰部分，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人與其兄吳元明雖借用其母吳施厭名義標購法拍屋整理後出售，然相較於不借用吳施厭名義買賣法拍屋所產生之稅負反增加了1,485,224元，顯見上訴人並無藉此規避稅負之必要；況上訴人於接獲其母之稅單後，即與被上訴人協商降低稅負之方法，並非故意不繳納稅款，並已將其母列報為扶養親屬，即無分散所得規避稅負之意圖；又上訴人如欲分散所得，至少須將所得分散2人以上，才能達到降低累進稅負之目的，但上訴人僅以其母名義買賣法拍屋，並無分散所得以規避稅負意圖，故被上訴人所為認定，顯屬率斷。㈡出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，又房屋之課稅現值逐年變動，而個人並不易查得房屋課稅現值，致上訴人無法知悉應申報之房屋財產交易所得，被上訴人以財政部頒訂標準推定核算所得，即非屬實質所得，亦即並無實證可斷定上訴人實際上有逃漏該所得，應僅得核定補徵稅款，而免予裁處罰鍰；復依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨，可知被上訴人若認為上訴人有分散所得之情事，亦應先輔導上訴人補辦申報補稅免罰，而非如被上訴人強行補稅且裁處罰鍰，否則即有違平等原則；又上訴人配偶陳麗美在91年度亦有27筆法拍屋標購後再出售之房屋，於申報綜合所得稅時並未填報財產交易所得，惟該部分被上訴人僅予補稅，並未裁罰，顯示同屬91年度綜合所得稅申報案內，被上訴人之處分有違一致性原則。㈢依財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋，有關漏稅額之計算，基於處理一致性原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，但本件被上訴人對吳元明部分處罰1,596,500元、對上訴人部分處罰2,359,300元，係被上訴人誤以切割式計算之方式核算2人之漏報所得，而未先扣除原以其母名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元，故應僅對吳元明及上訴人2人合處9,703元之漏稅罰，方符該函釋之意旨。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於分散財產交易所得裁處罰鍰部分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：㈠上訴人91年度與其兄吳元明等2人以其母吳施厭名義，向法院標購房屋計143筆，經整飾後出售，將原應誠實申報財產交易所得，隱藏於其母之所得內，核屬分散所得，即屬逃漏所得稅之違法行為。彼等以其母將歸課高額財產交易所得，故辦理90及91年度綜合所得稅結算申報，均未列報吳施厭為扶養親屬，致其上開2年度綜合所得稅均屬未申報案件。嗣經被上訴人查獲彼等有前揭分散所得情事，並具上開事實，將原歸課吳施厭91年度名下財產交易所得計11,503,493元回歸實際所得人，即分別回歸上訴人與吳元明財產交易所得計7,220,369元、4,283,124元，並註銷吳施厭上開財產交易所得，上訴人為求降低應繳稅負，復請求補列報吳施厭為扶養親屬。㈡上訴人之母90年度綜合所得稅為未申報案件，欠繳稅捐2,242,796元，逾期未繳且未向被上訴人提出任何異議，致滯納期滿後，被上訴人依稅捐稽徵法第39條規定，將該欠繳稅捐移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，執行金額總計2,579,215元。嗣經被上訴人查獲上訴人之兄吳元明有利用其母名義分散所得情事，將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人課稅後，乃撤回執行。另吳施厭91年度綜合所得稅亦為未申報案件，欠繳稅捐3,945,964元，亦未繳納。㈢又以吳施厭名義登記之房屋，於90、91年度分別出售，因未申報，被上訴人遂依財政部92年2月7日台財稅第920450353號函所訂「91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，分別按房屋評定現值之百分比核算財產交易所得計7,220,369元，核課吳施厭綜合所得稅，嗣因查獲上訴人利用其母吳施厭名義分散財產交易所得，藉以規避稅負，乃將該財產交易所得歸屬實際所得人，並無違誤。㈣另按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式之登記事項，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件上訴人與吳元明就上揭利用吳施厭標購法院拍賣房屋，整飾後再行轉售，為上訴人所自承，被上訴人依前開所得稅法規定之精神，將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人，依法洵無不合。另查上訴人之配偶陳麗美91年度係以自己名義標購法拍屋後再出售之房屋，並無分散所得之情事，僅於申報綜合所得稅時，為申報財產交易所得，為單純漏報財產交易所得，與本件係利用他人名義購買房屋，藉以分散所得之情形有間，是被上訴人依財政部81年2月17日台財稅第811658642號函釋規定，僅發單補稅未予裁罰，並無違反行政處分之一致性原則及平等原則。至於原訴願決定以系爭漏報財產交易所得究依實際成交價格及原始成本計算或依房屋稅課稅現值按財政部規定計算標準乙節，未見究明為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為適法之處分。又該件本稅及罰鍰業經被上訴人94年11月17日財高國稅法字第0940078238號重核復查決定維持在案等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人與其兄吳元明借用其母吳施厭名義向法院標購法拍屋，經整理後出售，案經被上訴人查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得，回歸實際所得人（即上訴人與其兄吳元明）課稅等情，為兩造所不爭執，並有財產交易所得資料－吳施厭之統計表、及本件分散所得補繳稅款統計表附原處分卷可按，是上訴人與其兄吳元明將自己本應誠實申報之所得分別隱藏於其母吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別。上訴人借用其母吳施厭名義買賣法拍屋，與其不借用其母吳施厭名義進行上開買賣所產生之總稅負，兩相計算比較結果，縱應多納1,485,224元，惟因其並未確實報繳該稅捐，嗣經被上訴人查明前揭分散所得情事，將之回歸實際所得人課稅後，而撤回對其母吳施厭稅捐之行政執行，其母吳施厭因此毋庸繳納該稅捐，自難憑此遽認上訴人無分散所得之情事，準此，上訴人顯有違反所得稅法第71條第1項前段規定，其違章事證足堪認定。㈡上訴人迄今始終未提出其出售房屋之財產交易所得，則被上訴人於當事人無法提出憑證文件時，本於經驗法則客觀合理推計核定方法估計該所得額，依首揭財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函，關於91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得，於直轄市之高雄市部分，房屋評定現值之16％核算之標準予以核算，而依該標準核算上訴人利用其母名義分散之財產交易所得為7,220,369元，自屬有據。㈢按「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：…（六）納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅額者。」為財政部81年2月17日台財稅第811658642號函第2項第6款所明釋在案。惟本件上訴人與其兄吳元明係將自己本應誠實申報之所得隱藏於其母吳施厭之所得內，則其係將所得分散於他人，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別，亦與上開財政部函發布審核要點第2項第6款之規定不符，是被上訴人除命其補稅外，並依漏報所得裁處1倍之罰鍰，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」為行為時所得稅法第71條第1項前段所明定，足認我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度；是上訴人於辦理綜合所得稅申報時，有將系爭所得全數申報，並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。次按同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，查「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則．．．說明：．．．

六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」為財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨，乃財政部本於主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法實質課稅精神，並避免納稅義務人利用他人名義分散所得，藉以規避累進綜合所得稅負之旨意所作之函示，核未逾越母法之授權及立法目的，本院自得予以援用。本件上訴人借用其母吳施厭名義向法院標購法拍屋，經整理後出售，案經被上訴人查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得，回歸實際所得人課稅等情，既為原審調查證據後所認定之事實；縱上訴人借用其母吳施厭名義買賣法拍屋，與其不借用其母吳施厭名義進行上開買賣所產生之總稅負，兩相計算比較結果，多納1,485,224元之情屬實，惟因其並未確實報繳該稅捐，嗣經被上訴人查明前揭分散所得情事，將之回歸實際所得人課稅後，而撤回對其母吳施厭稅捐之行政執行，其母吳施厭因此毋庸繳納該稅捐，自難憑此遽認上訴人無分散所得之情事；準此，上訴人本應誠實申報之所得而隱藏於其母吳施厭之所得內，核與上開函釋說明第6款之規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形相同，原審認係分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，依法自無不合，自無判決不適用法規或適用不當之違背法令。上訴人主張原判決關於系爭分散所得之認定，顯與財政部62年2月26日台財稅第31471號函之統一規定分散所得案件之認定原則有違云云，殊無足採。本件上訴人因始終未提出其出售房屋之財產交易所得，被上訴人於當事人無法提出憑證文件時，依財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函，關於91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得，於直轄市之高雄市部分，房屋評定現值之16％核算之標準予以核算，而依該標準核算上訴人利用其母名義分散之財產交易所得為7,220,369元，自屬有據。其他上訴理由復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異