最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00358號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00358號

上訴人

廣合投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張清讚

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月27日臺北高等行政法院94年度訴字第3537號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資收益新臺幣（下同）7,961,020元，未分攤投資收益部分之營業費用及利息費用。經被上訴人初查以因自87年度起，投資收益全部不計入所得課稅，乃核計分攤其相關營業費用及利息費用計1,844,866元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：基於兩稅合一的基本前提假定以及基本精神，「股利淨額」因分攤成本費用而增納的營利事業所得稅，若無規定不得供股東扣抵其綜合所得稅，則依所得稅法第3條之1規定，該增納之營利事業所得稅，亦應隨盈餘之全部分配，全額供扣抵綜合所得稅。又「股利淨額」因分攤成本費用而增納的營所稅，若令所得額的稅負超過25%；或令稅後盈餘即股利淨額的含稅率超過33.33%。致所納或所增納的營所稅，竟因含稅率超限而不得供股東扣抵。則該「股利淨額」須分攤成本費用之增稅結果，即明顯違反所得稅法第66條之6第2項規定之意旨。而為了確保所得稅法第3條之1及第66條之6第2項規定意旨之實踐，乃有所得稅法第42條之規定，前指「股利淨額」因分攤成本費用而增納的營所稅一事，若有令最終被投資事業之稅後盈餘即投資公司之股利淨額的含稅率，因營利事業轉投資層次之增多而遞增並致超限之事實者，則該項分攤行為顯然違背該條之立法意旨。蓋股利淨額是被投資事業的稅後盈餘，其不但曾與被投資事業的成本費用配合，更是被投資事業已納營所稅後的餘額。豈可重複列為投資事業的收益，並與投資事業的成本費用配合。股東階段股東來自被投資事業的股利淨額，已經不是被投資事業在其公司階段原來的稅後盈餘金額，而是原來的稅後盈餘金額減除分攤費用或增納稅額後的餘額。被上訴人所主張之「分攤」，顯違背所得稅法第42條股利淨額不作所得額課稅之規定，亦不符所得稅法第14條第1項第1類營利所得中關於「股利淨額」的定義，更違背同法第66條之6第2項股利淨額含稅率不會超過33.33%的立法意旨及同法第3條之1已納營所稅得供扣抵之意旨。況增納稅額若非屬對應於「股利淨額」之重複課稅，則必然屬於投資事業本身所應負擔之營所稅。如此，投資事業本身之所得的實質稅率必將超出現行最高名目稅率，亦明顯違法。增納稅額既係因股利淨額分攤費用而生，應係對應於「股利淨額」之重複課稅，顯非租稅公平之所求等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：依所得稅法第42條第1項規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，轉投資收益係不計入「課稅所得」。又自民國87年1月1日起實施兩稅合一制，為避免重複課稅，乃規定投資收益全數不計入所得額課稅，但投資收益仍屬上訴人之收入。而所謂「不計入所得額課稅」，係指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應分攤營業費用；又依該法第24條第1項規定，收入與成本費用配合原則於同法第42條規定亦應適用之；又以投資為專業之營利事業，因投資於其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；本件上訴人係以投資為專業之營利事業，本期原列報營業收入347,366元，被上訴人以總額法將系爭投資收益7,961,020元歸入營業收入，本諸收入與費用配合原則，依財政部83年2月8日臺財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋）規定，按收入比計算投資收益應分攤之營業費用及利息支出1,844,866元後之餘額6,116,154元列示於核定通知書第58欄，而該餘額係收入分攤費用之當然結果，就系爭投資收益而言，實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額。另兩稅合一制實施後，投資收益既全數不計入所得額課稅，為符合收入與費用配合原則，有關投資之管理費用及利息支出等，自應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，故投資收益分攤營業費用，並無上訴人所訴重複課稅而違兩稅合一精神之情事。而依所得稅法第3條之1規定，營利事業所繳納之營利事業所得稅，得用以扣抵個人股東之綜合所得稅，系爭投資收益所含可扣抵稅額，應計入股東可扣抵稅額帳戶，上訴人分配盈餘予個人股東時，視分配盈餘所含營利事業所得稅額之多寡，自可由股東於應納之綜合所得稅額中扣抵，與兩稅合一設算扣抵之立法原意亦無不合；又依財政部83年函釋，投資收益應分攤不可歸屬之營業費用及利息支出，該函業經司法院釋字第493號解釋認與憲法並無牴觸，則投資收益所應分攤之營業費用及利息支出即不應在計算營利事業所得稅時減除，與所得稅法第24條收入與成本費用配合之原則相符，是投資收益分攤營業費用與同法第66條之6稅額扣抵比率上限之規定，係屬二事。至企業併購法係自91年2月6日公布施行，是本件應無該法之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：營利事業之營業費用，係為應稅及免稅收入所共同發生，營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，投資其他營利事業所獲配之投資收益亦不計入所得，倘免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失所得稅法立法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象，至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部92年8月29日臺財稅第0920455298號函釋(下稱財政部92年函釋)有關免稅所得及不計入所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條第1項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287號解釋意旨，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。被上訴人將上訴人之投資收益7,961,020元轉列營業收入，並以自87年度起所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，依照財政部83年函釋規定之比例，計算投資收益應分攤營業費用及利息支出，並無不合。又為實施兩稅合一制，所得稅法第42條於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．。」，其立法理由為「在兩稅合一之設算扣抵下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。又獨立課稅制下，為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80%免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第1項。」故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則，是原處分認投資收益應分攤營業費用及利息支出，與兩稅合一精神無違。另以投資為專業之營利事業而言，其經營有價證券投資業務所產生之營業收入有兩種，一為因持有有價證券未出售前所獲配股息、紅利之投資收益，另一為出售有價證券而產生之證券交易收入，而其轉投資會發生決策管理成本、使用公司人員設備、借款利息及持有公司股票期間之管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資於其他營利事業而獲配之股利，其股利收入有其所必需之費用支出，因而投資收益應分攤營業費用利息，自無不合理情事。從而，原處分依照財政部83年函釋規定之比例，計算上訴人本年度投資收益應分攤營業費用及利息支出，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：我國所得稅制改為兩稅合一制後，「股利淨額」與「投資收益」及「證券交易所得」的本質已然不同，兩稅合一制後，「證券交易所得」仍為投資公司的「免稅收益」，應與應稅收益共同分攤投資公司之營業費用及利息，藉以求算停止課徵所得稅之證券交易所得之真實金額。至於，投資公司所獲配之「股利淨額」，依兩稅合一的法理及相關法條之規定意旨，已然不是投資公司本身事業的免稅收益，而是投資公司以導管之身分，代替被投資公司傳送給股東的「稅後盈餘」。惟原審據財政部83及92年函釋意旨，視股利淨額為投資公司之收益，並分攤費用利息之判決，顯然違背因兩稅合一而增訂的所得稅法第3條之1及第66條之6第2項規定意旨；亦顯然違背因兩稅合一而修訂的所得稅法第42條修訂意旨；同時，也不符合所得稅法第24條收入與費用配合之本意，而有判決不適用法規或適用不當之違法。此外，原審並未說明股利淨額因分攤費用利息而增納之營利事業所得稅何以得不依所得稅法第3條之1之規定及全額設算扣抵法之精神，供股東扣抵？被投資公司經由投資公司傳送的稅後盈餘，於法何以應被攔截而不全數傳送給間接投資者？前述被攔截的稅後盈餘中所含之營所稅何以得不依所得稅法第3條之1之規定及全額設算扣抵法之精神，供股東扣抵？投資公司本身事業之所得，何以應負擔25%以上的所得稅，而不謂違法？最終被投資公司本身事業之所得及投資公司本身事業之所得既均已被課一次稅，何以尚須因分攤費用利息而增納營所稅？又本項增納稅額，將隨轉投資層次之增加而遞增，該增納營所稅，對應之所得額何在？沒有所得額何來所得稅？蓋此，原審顯有判決理由不完備之違誤等語，求為判決廢棄原判決，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

六、被上訴人則以：上訴人係以投資為專業，本諸收入與費用配合原則，被上訴人依財政部83年函釋規定，按其收入比計算投資收益應分攤之營業費用及利息支出1,844,866元後之餘額6,116,154元列示於核定通知書第58欄，而該餘額係收入分攤費用之當然結果，就系爭投資收益而言，實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額，與修訂所得稅法第42條第1項規定意旨並無不合，無適用法規不當情事。又87年實施兩稅合一後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業所繳納之營利事業所得稅，得用以扣抵個人股東之綜合所得稅，系爭投資收益所含可扣抵稅額，應計入股東可扣抵稅額帳戶，上訴人分配盈餘予個人股東時，視分配盈餘所含營利事業所得稅額之多寡，自可由股東於應納之綜合所得稅額中扣抵，與兩稅合一設算扣抵之立法原意亦無不合；至財政部83年函釋投資收益應分攤不可歸屬之營業費用及利息支出，該函釋業經司法院釋字第493號解釋認與憲法並無牴觸，則投資收益所應分攤之營業費用及利息支出即不應在計算營利事業所得稅時減除，與所得稅法第24條收入與成本費用配合之原則相符，是投資收益分攤營業費用與同法第66條之6稅額扣抵比率上限之規定，係屬二事。而基於收入、成本費用配合原則，系爭投資收益不計入所得額課稅，核屬免稅之所得，自應分攤營業費用及利息支出，方符立法原意及租稅公平原則。原判決並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，且其對兩造之爭點均已一一論述其為心證之理由，亦無上訴人所稱有「判決不備理由」之違法等語，資為抗辯，求為判決上訴駁回。

七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額．．．。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所明定。準此，所得稅法第42條第1項所謂「股利淨額不計入所得額課稅」，係指股利不必依同法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅而已，惟其並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔，是收入與成本費用配合原則亦適用於所得稅法第42條規定。況且以投資為專業之營利事業，其因轉投資其他營利事業，在其投資流程中，需為投資決策作成、買入公司股票等行為，故轉投資流程自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，故以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與營利事業其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，財政部83年函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，以解決此費用難以明確歸屬問題，且該函釋並經司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案。又為實施兩稅合一制，86年12月30日所得稅法第42條第1項修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其修正理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80%免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則，是被上訴人認投資收益應分攤營業費用及利息支出，與兩稅合一精神無違，且不因施行兩稅合一制而異。而財政部92年函釋謂：「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：．．．

二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日臺財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之．．．。」即本前述意旨，所揭示有關投資收益不計入所得額課稅之收入者，應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，既沿襲財政部83年函釋規定之精神，符合收入與成本費用配合及課稅公平原則，自得援用。且依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用。本件課稅事實雖發生於90年度，但尚未核課確定，故財政部92年函釋自得予以援用。又上訴人係以投資為專業之營利事業，依上開說明，其轉投資之收益，雖依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅，惟依同法第24條第1項規定之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則，即應分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，被上訴人依財政部83年函釋及92年函釋計算上訴人投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額，自無不合，上訴人指稱違反租稅法律主義及牴觸司法院釋字第493號解釋意旨云云，洵無可採。又公司間轉投資收益之課稅規定，我國在立法上乃採用股利免稅法之方式，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質之免稅收入。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其實質屬免稅收入，甚為顯然。是相關費用、利息支出，自無全數歸由其他應稅收入負擔之理，而應分攤其相關之營業費用及利息支出，此非對投資收益再次課徵營利事業所得稅，而係依收入與成本費用配合原則，不許將投資收益之相關費用、利息支出轉由應稅收入負擔，與所得稅法第42條第1項規定立法意旨無違。本件上訴人係以投資為專業之營利事業，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入347,366元，利息支出129,952元，全年所得額為虧損1,571,947元，投資收益分攤營業費用及利息支出為0元，被上訴人初查以總額法計算，將投資收益7,961,020元轉列營業收入，核定營業收入8,308,386元，並以自87年度起所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則投資收益應分攤營業費用及利息支出，依前開函釋意旨，計算分攤營業費用及利息支出1,844,866元，核定全年所得額為6,389,073元，投資收益淨額為6,116,154元，前5年核定虧損本年度扣除額為272,919元，利息支出為129,952元，課稅所得額為0元。復查時經重新核算後，全年所得額應為6,517,024元，投資收益7,961,020元應分攤營業費用為1,720,347元，投資收益淨額為6,240,673元，前5年核定虧損本年度扣除額為276,351元，86年度核定虧損尚未扣除額原核定100,716元應減為97,284元，惟基於行政救濟除適用法律錯誤者外，不得為更不利決定之原則，故復查仍維持原核定，決定復查駁回自無不合。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律上見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異