最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第701號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第701號

上訴人

友聯產物保險股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月16日臺北高等行政法院94年度訴字第2491號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）50,230,211元，經被上訴人初查以上訴人申報項次21其他經財政部核准之項目40,364,169元，係短期投資回升利益33,927,000元及依財政部保險司64年2月24日台財錢第11620號函（下稱保險司64年函釋）規定不得分配之盈餘74,291,169元（上訴人帳列特別公積）之合計數淨額，初查核定以該特別盈餘公積非所得稅法第66條之9規定可減除項目，將短期投資回升利益加回項次5其他，項次21其他經財政部核准項目全數否准減除，核定第5項次為33,927,000元，第21項次為0元，核定未分配盈餘為124,521,380元。上訴人就被上訴人否准減除其依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘74,291,169元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：按財政部92年3月5日台財稅第0910458179號函（下稱財政部92年函釋）規定，金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減項，該函係補充解釋所得稅法第66條之9之解釋性函令，應有稅捐稽徵法第1條之1之適用，是上訴人依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘，已符合財政部92年函釋規定，應屬於所得稅法66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，自得作為88度未分配盈餘申報之減項等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：上訴人依保險司64年函釋規定，不得分配之盈餘74,291,169元（上訴人帳列特別公積）部分，係援用90年7月9日保險法修正公布前之一般行政命令，尚非財政部92年函釋規定「依金融法律」規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，自不得依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。又上訴人以截至87年底累積之股東權益減項金額，自88年度稅後盈餘提列74,291,169元（上訴人帳列特別公積）部分，亦與財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函（下稱財政部89年函釋）規定：「…就『當年度』發生之帳列股東權益減項金額，自『當年度』稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分」不符，亦不得依行為時所得稅法第66條之9第2項第7款規定，列為計算未分配盈餘之減項等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按稅捐稽徵法第1條之1規定所稱之「解釋函令」，係指解釋性函令，亦即該規定之適用，限於解釋性函令（本院92年判字第1076號判決參照）。而所謂之「解釋性函令」，係闡明法規原意之函令（司法院釋字第287號解釋參照）。又財政部本於所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權，以函令將特定項目列為計算未分配盈餘項目之減項時，該函令係財政部新增列為計算未分配盈餘項目之減項之職權行使，具有法規命令之性質，其並非闡明法規原意（可稱為創設性函令），自非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，無該條所稱有利於納稅義務人者，對未確定案件有適用規定之適用，自仍應依一般法規生效原則定其適用時點。

㈡又按，財政部92年函釋固規定：「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」然該函釋性質上是財政部本於所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權，以函令將金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，就其自當年度盈餘加以限制部分，列為計算未分配盈餘之減除項目，並非闡明任何法規之原意，揆諸前揭說明，自非屬稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，即無適用該規定就未確定案件有所適用。又財政部92年函釋並無溯及既往適用之規定，本件係88年未分配盈餘申報計算案件，當不得適用該函釋。是以，縱認依保險司64年函釋對盈餘分配之限制，屬於金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配，亦無適用財政部92年函釋之餘地。上訴人將其依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘74,291,169元，列報項次21其他經財政部核准之項目，核非有據，原處分否准減除，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人87年度累積未分配盈餘為327,306,773元，87年度及88年度累積期末之長期股權投資未實現跌價損失金額分別為442,664,835元、401,597,943元，依保險司64年函釋，上訴人88年度盈餘須保留87年度盈餘保留不足數74,291,169元（401,597,943元－327,306,773元），而就該部分無法分配盈餘。蓋上訴人係依據目的事業主管機關之規範限制盈餘分配，而將限制分配盈餘部分列為未分配盈餘減項項目。

㈡財政部92年函釋所依據之所得稅法第66條之9第10款，針對未分配盈餘之減除項目於立法當時無法全面規範，有賴財政部嗣後以函釋予以補充，究其性質，乃為闡明法規原意、補充法令規範不足之解釋性函釋，並非創設性函令。此亦可從財政部95年6月9日台財稅字第09504512480號函釋指出，90年7月9日保險法修正公布後，即可適用92年函釋知悉。然原判決認定財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款所發布之函令皆為創設性函令，而無稅捐稽徵法第1條之1之適用，其未考量上開法條之立法目的，且未回應上訴人所呈理由，原判決顯有法規適用不當及判決不備理由之違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院按：

㈠本件上訴爭點涉及修正前所得稅法第66條之9所定；稅後加徵10%特別所得稅之稅基（即「未分配盈餘數額」）計算。在給定該稅基之其他加減項不變之條件下，本案之客觀事實，可以用以下之表格及說明來呈現：

⒈表格內容：──┬──────┬──────┬─────────年度│年度盈餘 │長期投資未實│因長期投資損失提│（元) │現損失之金額│列之保留盈餘金額──┼──────┼──────┼─────────86年│95,625,566 │無 │95,625,566以前│（累積金額）│ │──┼──────┼──────┼─────────87年│231,681,208 │442,664,835 │231,681,208│ │（累積金額）│──┼──────┼──────┼─────────88年│171,254,307 │401,597,943 │74,291,169│ │（累積金額）│──┴──────┴──────┴─────────⒉表格之說明：

⑴「年度」欄位說明至當年度12月31日為止之相關金額，而本案之爭訟標的則為88年度之「未分配盈餘數額」。至於一併將86年以前之金額及87年度之金額列出，是因為其等彼此相關，列明相關金額，有助於本案爭點之說明。

⑵「年度盈餘」欄位中，「86年以前」一欄所表示之金額，為上訴人公司累積至86年12月31日為止之未分配盈餘總額，是「存量」之觀念。而「87年」及「88年」二欄，則是表示被上訴人核定之「加徵10%特別稅後所得稅之未分配盈餘金額」。

⑶「長期投資未實現損失之金額」欄位，則是表示上訴人長期投資之股票等資產，其評價方式採取「歷史成本法」，而不採取「成本市價孰低法」，因此在長期投資資產之市價下跌時，市價與歷史成本間之差額，在財務會計上即列為「未實現損失」。此項金額是逐年累積者，採取「存量」之概念。

⑷又因為上訴人為一家保險公司，如有其長期投資有「未實現損失」發生，保險主管機關基於降低保險公司營業風險之考量，會依法命上訴人自稅後盈餘中提列保留盈餘，以因應長期投資未實現損失之實現可能。而上開表格中「因長期投資損失提列之保留盈餘金額」欄位，即是記載上訴人因保險主管機關之命令，而提列之保留盈餘金額。

⑸以上三個年度保留盈餘之認列，是在89年5月29日股東常會中，一次決議為之。

㈡本案之法律爭點即在於上開經保險主管機關命令上訴人於88年度提列之保留盈餘，可否在計算當年度加徵10%稅後特別所得稅之未分配盈餘金額時，予以扣除。而原判決認為不得扣除此等金額之見解，是否於法有據，必須與其餘年度一起觀察，方能得知，爰說明如下：

⒈86年度以前之保留盈餘。

⑴保險監理上，要求提列該保留盈餘之規範基礎為財政部64年2月24日台財錢字第11620號函。

①但該函釋並未使用「保留盈餘」，或類似文字，而以「各公司當年度決算盈餘超過前項有有價證券帳面價格與時價之差額時，始得就其超過部份分配股息，否則不得分配」等文字來表達相同之意思。

②另外該函釋本身也沒有具體表明，要求上訴人等保險公司須提列此等特別保留盈餘之實證法規範依據。其所引用之函釋發布時之所得稅法第63條，僅係規範資產如何評價而已，並無規定「保險主管機關得命保險公司必須提列保留盈餘」。

⑵另從公司治理上，要求提列保留盈餘之規範基礎則為證券交易法第41條，以及89年當時之財政部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告。

⑶至於稅上列為未分配盈餘減項之規範基礎，在此則無討論之必要。因為當時「未分配盈餘」之處理，是依所得稅法第76條之1，採取「強制歸戶」之手段，而以上訴人資本額言之，上開95,625,566元，顯然不會到達產生強制歸戶之法律效果，因此也就沒有稅上處理之實益。

⒉87年度之保留盈餘。

⑴保險監理上，要求提列該保留盈餘之規範基礎，同上開財政部64年函釋。

⑵而上訴人於另案就87年度未分配盈餘訴訟另引用證券交易法第41條及行政院金融監督管理委員會證券期貨局之前開公告，做為其提列保留盈餘之規範基礎。

⑶但被上訴人在稅上否准其將該年度之保留盈餘231,681,208元列為計算未分配盈餘減項，其理由為：

①前開64年函釋，不符合修正前所得稅法第66條之9第2項但書第1款至第10款中之任何一款構成要件。

②因為上訴人在87年度之財務報表中並沒有提列證券交易法第41條所定之「特別盈餘公積」，因此不符合上開規定。

⒊88年度之保留盈餘（即本案爭訟標的）。

⑴保險監理上，要求提列該保留盈餘之規範基礎，亦為上開財政部64年函釋（在此特別必須說明，在系爭年度內，上訴人在上訴審中並未再主張：「證券交易法第41條及行政院金融監督管理委員會證券期貨局之前開公告，為其提列保留盈餘之規範基礎」，因此本院也不須再考慮，與該提列規範所對應之稅上處理）。

⑵而上開64年函釋規範之保留盈餘，與前開87年度之情形相同，並不符合修正前所得稅法第66條之9第2項第1至10款所定之構成要件，依法不得提列。

⑶對此上訴人係引用財政部92年3月5日台財稅字第0910458179號函釋意旨（即「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目」），而謂：「本案應有上開函釋意旨之適用」云云。不過上開函釋之適用，是以「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘」為其前提要件，但前開64年函釋有關保留盈餘之規範，並無任何金融法律之實證法可為依憑。該函釋所引用函釋制定時之保險法第146條及後來新制定之保險法第146條之1，或函釋制定時之所得稅法第48條及63條，均無授權保險主管機關可以強制保險公司提列保留盈餘之明文。雖然現行保險法第145條之1已有類似規定，但不能據為64年函釋所定提列保留盈餘之實證法規範依據。

⑷至於原判決謂上開92年函釋係依所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權而制定者，具有形成性法規命令之特質，並無溯及適用之效力一節，從所得稅法第66條之9第2項第10款之規範功能觀之，既在縮短財稅差異，使未分配盈餘之計算能更切合實情，自應認其有溯及之效力，是其此部分法律見解為本院所不採，但不影響本案之最終判斷結論，爰附帶併予說明如上。

㈢總結以上所述，上訴人本件上訴主張尚非可採，原判決駁回上訴人在原審之起訴，結論並無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異