最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第783號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第783號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

葉銘功律師

訴訟代理人

孫千蕙律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院96年度訴字第322號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8501A/B及T-8504A/B等4座儲槽（下稱系爭儲槽），經雲林縣政府工務局於民國（下同）89年1月29日核發（89）雲營使字第163號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅新臺幣（下同）767,772元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審主張略以：依據本院96年度判字第424號判決之見解，認為系爭儲槽性質之認定，涉及煉油製程及相關科技之專業知識，不應僅憑稅捐稽徵機關實地觀察所得之表面瞭解，應依專業鑑定結果以為斷。本件已有國立雲林科技大學提出之專家鑑定報告，原審並於96年10月23日命鑑定人到場就鑑定報告加以說明，上訴人復聲請原審選任財團法人工業技術研究院進行鑑定。系爭儲槽業經專家鑑定為「製程中所必備之機械設備」，且被上訴人亦認為系爭儲槽擔任緩衝、攪拌調勻油品之角色。由此可知，系爭儲槽具有將油品循環攪拌均勻或將油品中之水分排除，以使其品質較為穩定之功能，乃係銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備。系爭儲槽雖是具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，惟認定其究為構造物或雜項工作物時，除應以其所核發之使用執照種類而定外，尚應以其功能是否屬於製造產品所必備之設備作為判斷依據。財政部58年3月14日台財稅發字第2917號、臺灣省財政廳57年7月15日財稅一字第66607號及61年5月9日財稅三字第06068號函釋內容，足資作為判斷之參考依據。又系爭儲槽雖領有雜項使用執照，為建築法上之「雜項工作物」，惟其非構造物，而該雜項使用執照雖記載其用途為「儲槽」，惟「儲槽」功能並非為房屋稅課徵要件，被上訴人以該雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，即認其為房屋稅條例之房屋，亦屬適用法律之錯誤，況且因系爭儲槽之功能為銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，又無需編釘門牌，反面解釋「雲林縣道路命名及門牌編釘自治條例」第9條第1項、第3項及第12條規定，堪證其非為具有建築法上構造物性質之房屋。另系爭儲槽既是銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，或其功能乃在於生產製造，則不可能於製造之同時，又是房屋稅條例第2條第1款所定義之課徵對象。被上訴人將系爭儲槽視為房屋稅條例第2條第1款及第3條規定之房屋，並適用行為時（下同）房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半課稅，即有課稅事實理由矛盾之違誤。系爭儲槽亦因非附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋使用價值者，亦非房屋稅條例第2條第2款所定義之課徵對象。被上訴人及訴願機關雖未將系爭儲槽視為房屋稅條例第2條第2款所定義之課徵對象，惟渠等仍應說明系爭儲槽所附屬之應徵房屋稅之房屋為何，暨其因而增加該房屋使用價值之理由何在？否則即有處分不備理由之違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人於原審則略以：系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，為房屋稅條例第2條第1款規定所稱之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存各工廠製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。且系爭儲槽儲存各該工廠製程生產後之製品即液體之油品或液化氣體，其功能與儲存固體之物品之一般工廠之倉庫無異，符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象，不因其為特殊建築物、兼有其他附隨機械設備功能（如系爭儲槽之切水攪拌裝置）、暨槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，遽謂其非房屋稅條例所指之房屋。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定所稱之「供直接生產使用」，為租稅優惠之要件，並非作為區別「房屋」與「機械設備」之判準。另是否編釘門牌或可供人直接、間接或入內活動與使用，並非房屋稅課徵客體之判準。且「雲林縣道路命名及門牌編釘自治條例」係作為雲林縣政府下轄之戶政機關在統一雲林縣道路命名及門牌編釘作業規範之用，並非是否屬房屋稅條例中之房屋之判準。又被上訴人依據所調查之事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無上訴人所稱行政處分之作成不憑事實之瑕疵，亦無決定不適用法規等情事。而上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依房屋稅條例第2條及第3條規定可知，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款規定係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編釘門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為儲存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂只要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的，上訴人訴稱系爭儲槽乃建築法上之雜項工作物，而雜項工作物雖可謂係建築法上之建築物，惟並非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。㈡固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，協助下級機關認定事實適用法律。另參酌房屋稅條例修法歷史沿革，立法者就特殊建築物應否課徵房屋稅，在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。再由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈，並對照前省議會審議通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與上開函釋之用語可知，條文文字增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築物之性質，而為房屋稅課徵標的。至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之，而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途，不用課徵房屋稅。因此，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能，直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。㈢系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被上訴人至現場勘驗明確，復有現場照片及系爭儲槽雜項使用執照影本附卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合建築法第4條規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽之功能，係將前一段製程所煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使該油品內之水分沈澱後，將水分切除，再將各該油品送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之油品拌勻及切除水分，以維持油品品質穩定之用等情，業據兩造及證人即鑑定人方鴻源分別陳明在卷，經原審調取上開案卷核閱無誤，復有煉油廠製程油槽關連示意圖及房屋稅申報基礎資料等影本附原處分卷可參；足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，系爭儲槽尚具有調節供需之功能，亦即可視上訴人生產之成品銷售情形，再決定將其油品輸送到下一製程之時間。又上訴人之煉油廠內之原料槽及成品槽亦具有拌勻及去水之功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同等情，亦據證人方鴻源陳明在卷。且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據上訴人陳明在卷。綜上可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供…工作…等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。㈣上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，該函之說明暨所附之鑑定結果，就T-8504A/B儲槽（T-8501A/B儲槽漏未鑑定）之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語，足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，且據證人方鴻源稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），即係依據上開標準為之等語；可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭儲槽恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。上訴人執詞指摘本件未經專家判斷，被上訴人並無判斷系爭儲槽是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。㈤上訴人所舉本院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件之判決基礎乙節。查系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是本院認專家之鑑定意見得為判決基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。另上訴人所舉本院96年度判字第459號及第521號判決，將原認定與系爭槽體構造相同之T-7401水槽屬機械設備而非房屋稅課徵對象之原審判決廢棄，發回更審。嗣經原審96年度訴更一字第14、15號判決駁回上訴人在原審之訴在案，自難憑本院各該判決之見解而為上訴人有利之認定。從而，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵其房屋稅，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠原判決既已認定「系爭儲槽已符合建築法第4條規定所謂之建築物，…其主要功能即在將儲槽內之油品拌勻及切除水分，以維持油品品質穩定之用，…足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用」，惟其結論竟謂「系爭儲槽非屬機械設備」，其理由前後已有矛盾。且原審何以認定「系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能」？全然未記載理由。再者，原判決既認定「系爭儲槽具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在儲槽內拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能」，且「系爭儲槽之前後製程所使用之設備屬機械設備」，則原審何以得據此推導出「系爭儲槽並非機械設備」及「系爭儲槽實質主要為儲存之功能」之結論？其判決理由顯然前後牴觸。析言之，就系爭槽體而言，亦即包括其外觀之覆蓋及其內部之設施，均是煉油生產過程所必要之整體機械設備，原判決既不否認在各該儲槽內進行攪拌油品，何以又認其非為煉製油品之機械設備？換言之，系爭儲槽不論其外表之覆蓋或其內部之設施，其整體本身即均是具有製造功能之「機械設備」，依規定即非房屋稅之課徵客體。另財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等，於其製造過程中，難道無附帶具有裝載功能？何以仍是機械設備？非為房屋稅之課徵對象？該函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等，究與系爭槽體有何區別？原判決就此全無交代，率爾認定系爭槽體為房屋稅之課徵對象，顯有判決不備理由及理由矛盾之違法。㈡本院於96年度判字第424號判決意旨亦認為系爭槽體性質之認定，涉及煉油製程及相關科技之專業知識，不應僅憑稅捐稽徵機關實地觀察所得之表面瞭解，而應依專業鑑定之結果為斷。另證人方鴻源教授於原審行準備程序中亦稱：「我們的判定係以功能性，而非以有什麼設備認定。」並非原判決所載之「原料槽…成品槽…中間製程使用之槽體即為製程槽」。然而房屋與機械設備之區分即為系爭槽體在整體製程中之功能，而專家對於整個煉油設備相較於稅捐稽徵機關應有更深之認識，所以選任專家來做鑑定，有其必要性，本院亦採相同見解。且上訴人於準備程序階段，業已依書面向原審聲請選任財團法人工業技術研究院擔任本件鑑件人，然原審並未依循本院96年度判字第424號判決意旨及本件事實認定之需要，選任鑑定人，即有應予調查之證據未予調查之違法。㈢原判決既認財政部58年3月14日台財稅發字第2917號及74年8月27日台財稅第21152號函釋，與房屋稅條例相關規定並無違背，是就系爭儲槽是否屬房屋稅條例之課徵對象（即「房屋」或「增加該房屋使用價值之建築物」），即應依循前開函釋所揭櫫之意旨，予以適用。對此，就煉油製程及相關科技專精之鑑定團隊所為之報告，自得予以採認。要之，上開鑑定結果係就前開函釋中之機械設備要件所為之判斷，其判斷之結果，自得適用於判斷系爭槽體是否該當房屋稅條例所定義之「房屋」要件。再者，前開函釋既已就房屋稅之課徵，劃分「作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用」與「專供機械設備使用之建築物」二種情形，被上訴人固得依其職權就系爭槽體究否屬房屋稅條例所稱之房屋進行認定，惟其既曾與上訴人針對系爭槽體合意由專業機構從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐機關藉言「有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限」之餘地，進而否定該專家之鑑定。要非如是，稅捐機關將因證據調查不足，致認定事實有誤，所作成之決定即因而罹有瑕疵。綜上，原判決既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用前開函釋所認定「專供機械設備使用之建築物要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違法。㈣原判決未就系爭槽體之功能性質等，說明其與房屋稅條例第15條第6款規定之溫室、作業室、繁殖場、房舍等並無不同，即率爾認定系爭槽體僅係提供立體空間（場所）供直接生產之功能，而為房屋稅減半課徵之對象，即有適用法令錯誤之違法。實則，上訴人一向主張系爭槽體之「本身」為機械設備，因此，非房屋稅之課徵對象，系爭槽體如經判定非房屋稅條例之課稅客體後，則原審應無庸進一步審查系爭槽體是否合致房屋稅條例減半課徵要件之「供直接生產使用」。然原審略未審查系爭槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭槽體究否符合減半課徵要件之「供直接生產使用」，當有邏輯顛倒、適用法規不當之違法。㈤在原料槽、成品槽或製程槽雖有攪拌、切水之功能，但其功能之目的與機械設備並非相同。切水管切水之功能用在製程槽，主要是要將對下一個製程單元之衝擊降低，而能更穩定地操作。該緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無。是系爭槽體之切水功能並不能當作是附隨功能，而應該是主要功能。原審僅憑對系爭槽體之形式觀察，遽將系爭槽體之功能視同原料槽、成品槽後，推論系爭槽體為原料槽或成品槽，核有適用法規不當之違法等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

六、本院按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」及「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」分別為房屋稅條例第2條及第3條所明定。準此，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。又按財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋意旨，儲槽等專供機械設備用之建築物，始非房屋稅課徵對象，此為兩造所不爭執。而財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋所稱之「當作機械設備用之建築物」，應不含作為儲槽使用，內附設備而兼具部分製造所需功能之情形。蓋如該儲槽作為儲存使用，已符合房屋稅課徵之要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係上揭房屋稅條例第2條及第3條規定之建築物。本件原審本於職權調查後，以原處分認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，應為房屋稅之課徵對象，按營業用減半稅率課徵其房屋稅，並無違誤，進而維持原處分及訴願決定，業已於判決內明確詳述其得心證之理由。經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴意旨無非就原判決業已論駁之理由及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，其上訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異