最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第791號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第791號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院96年度訴字第320號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區17-1號OL-2廠T-051B RPG儲槽（下稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發（92）雲營使字第78號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅新臺幣268,162元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：製程中所必備之機械設備，在功能上不可能同時是房屋稅條例所稱之房屋。系爭儲槽就其功能而言，乃屬製程中所必備之機械設備性質，且業經國立雲林科技大學鑑定為「製程中所必備之機械設備」，依據本院96年度判字第424號判決之意旨，專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。且被上訴人亦認為系爭儲槽擔任緩衝、攪拌調勻油品之角色，系爭儲槽既具有將油品循環攪拌均勻或將油品中之水分排除，以使其品質較為穩定之功能，乃係銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，則其於專供生產製造之同時，自非房屋稅條例之房屋。又系爭儲槽既領有雜項使用執照，即是建築法上之「雜項工作物」，且無需編釘門牌，堪證其非為具有建築法上構造物性質之房屋。該雜項使用執照雖記載其用途為「儲槽」，惟「儲存」功能並非房屋稅課徵要件，被上訴人以系爭儲槽之雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，即認其為房屋稅條例之房屋，屬適用法律錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽或球槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存各工廠製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備。而且，系爭儲槽是儲存各該工廠製程生產後之製品，其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。是系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。㈡、本件系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽或球槽名義取得上開槽體之使用執照，可知系爭儲槽已符合建築法第4條規定之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽之功能，係將前一段製程所煉製之產品或原料，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使其水分沈澱後，將水分切除，再將各該產品或原料送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之產品或原料拌勻及切除水分，以維持產品品質穩定之用等情，業據兩造及證人即鑑定人方鴻源分別陳明在卷，復有煉油廠製程油槽關連示意圖及房屋稅申報基礎資料等影本附原處分卷可參；足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用，亦堪認定。且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據上訴人陳明在卷。綜上可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存產品、原料之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。㈢、上訴人雖提出國立雲林科技大學鑑定報告，就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變各該槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。該鑑定案鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。且該鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍。上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。㈣、又就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神，是上訴人所舉本院96年度判字第424號判決意旨，尚不影響本件之判決結果。另上訴人所舉本院96年度判字第459號及第521號判決之法律見解，對系爭儲槽屬房屋稅課徵對象之認定，並不生影響，自難憑該判決之見解而為上訴人有利之認定等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭儲槽是否屬於「供直接生產使用」，與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。本件課徵房屋稅之標的為上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區17-1號OL-2廠T-051BRPG儲槽，自應先行判斷系爭儲槽是否為房屋稅課徵之對象後，方有審酌是否供直接生產使用，應否予以減半課徵房屋稅之餘地。又依建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。就財政部依房屋稅條例所發布之相關解釋令觀之，認為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2條、第3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」（財政部58年3月14日台財稅發第2917號函）、「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」（財政部61年8月9日台財稅第36694號函）、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」（財政部62年7月18日台財稅第35419號函）、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」（前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函）、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」（財政部74年8月27日台財稅第21152號函）。參酌上開函釋意旨，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽如有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所，即為課徵對象；如屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分，即非課徵對象。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為系爭3座儲槽，為鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，且均有取得雜項使用執照，已符合建築法第4條規定之建築物並進而論述由系爭儲槽之規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，應可認定系爭儲槽非屬機器設備。及上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003014號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟該鑑定表僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，自難逕以該鑑定結果之意見陳述，作為對上訴人有利之認定，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦無上訴人所指判決不備理由及理由矛盾、邏輯顛倒情事。另查上訴人雖於原審聲請委託財團法人工業技術研究院再為鑑定，惟同類案件經原審徵詢該院意願後，業經該院函覆待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，而系爭儲槽之功能復已經原審詳予認定，則原審認無再送請該院鑑定之必要，即無不合，核無上訴意旨所指摘應予調查之證據漏未調查之違法情事。又原判決既認定系爭儲槽係上訴人供直接生產使用，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，因此，系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，則上訴人主張系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，尚不足以認定該槽體為機械設備之論據。又查，原判決引用財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月21日台財稅第2152號函，主要係強調工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，並非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，及水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定，並就被上訴人派員實地勘查結果及依上訴人所提示煉油廠製程油槽關連示意圖，認為系爭儲槽有儲存之功能，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備。上訴人指摘原判決並未深究，即據以認定系爭槽體仍屬儲槽性質，實有判決不備理由之違法云云，自無足採。綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬無據。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異