最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1156號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1156號

上訴人

開發工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱基峻律師

訴訟代理人

周振宇律師

訴訟代理人

黃秋火律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月27日高雄高等行政法院96年度訴字第474號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人因民國90至94年度股利收入，自行依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額計新臺幣(下同)9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向被上訴人所屬高雄縣分局申請更正各該年度最後一期之銷售額與稅額。嗣上訴人於同年12月21日以適用法令錯誤為由，依行為時稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人所屬高雄縣分局(以下稱高雄縣分局)申請退還前述補繳之稅款及利息，案經高雄縣分局以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函予以否准，上訴人不服，復於96年1月5日以同一理由申請退還稅款及利息，經高雄縣分局以96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函復上訴人略以本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復在案，歉難照准等語，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：(一)上訴人投資境外營利事業所獲配之股利收入，並非上訴人因銷售貨物或勞務或進口貨物所發生，更非中華民國境內發生之收入，顯非加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)規範之對象，無所謂兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務之問題，從而自無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，即不能將該收入納入進項稅額不得扣抵之計算比例；上訴人誤用未登載於法令彙編且未依規定發布之財政部賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋誤繳系爭稅款，自屬適用法令錯誤而溢繳，依行為時稅捐稽徵法第28條規定，被上訴人自應退還該稅款。尤其該股利收入並無進項稅額可供扣抵，至多也祇有股利匯入款之銀行手續費，如強之納入「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算辦法，則計得之比值勢必失勢，違背租稅公平原則。(二)又財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布之規定，兼營營業人凡屬未核課確定之各年度案件均可適用直接扣抵法計算其營業稅額。被上訴人誤認本件屬核課確定之案件，未依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算上訴人應納之稅額，有違課予義務訴訟應依事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態為基準之原則等語，求為判決訴願決定與原處分均撤銷，被上訴人應作成同意返還上訴人補繳之營業稅款9,916,525元與利息288,665元之行政處分。

三、被上訴人則以：依司法院釋字第397號解釋及財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋，營業人取得之股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，其經營投資業務取得之進項憑證所支付之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，故為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，上訴人依上開規定自行補報補繳系爭稅款，並無適用法令錯誤之問題。又上訴人未申請直接扣抵法計算，於95年6月23日及6月28日自動補報補繳90年至94年之系爭應納稅款，就其所申報之課稅事實，徵納雙方均未爭執而告確定，並無財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋、司法院釋第397號解釋，股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用，司法院釋字第397號解釋認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，如人事費用、水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」。易言之，取得股利所產生之相關進項憑證稅額不得扣抵。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。(二)依行為時(95年12月21日修正前)兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。查上訴人辦理90年至94年營業稅申報，甚或辦理本件補報補繳，並未申請適用直接扣抵法，業據上訴人訴訟代理人陳述甚明。是依上開規定，自應依比例扣抵法計算。嗣95年12月21日修正發布之(現行)兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法。惟查，系爭90年至94年之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同；則本件上訴人迨至95年6月23日及6月28日向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。是以，上訴人系爭90年至94年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之(現行)兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。再則，本件上訴人固係提起課予義務訴訟，而應以事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態認定原處分之合法性，然查，本件上訴人係依行為時稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，經被上訴人予以否准，故原處分是否合法，自應依行為時稅捐稽徵法第28條之構成要件認定，而該條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤，故而本件以事實審言詞辯論終結前所調查之事實，依行為時稅捐稽徵法第28條規定審查原處分否准退稅有無錯誤適用行為時之法令，自無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：(一)按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第19條第3項所明定。次按「前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例(以下簡稱不得扣抵比例)，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－(進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當期不得扣抵比例)」「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」復為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項、第3條第1項前段、第4條、第8條之1第1項所明定，前開兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第19條第3項授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，自得適用。(二)次按行為時稅捐稽徵法第28條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」惟如於繳納後，法令變更或稽徵機關之見解變更，納稅義務人尚不得以此主張繳納時所適用之法令錯誤，據以申請退還已繳之稅款。本件上訴人係兼營投資業務之營業人，於90至94年度自被投資公司處獲有國外股利收入，乃自行依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定，重行計算不得扣抵比例，並調整銷售額後，於95年6月23日補繳各該年度營業稅稅額計9,916,525元及利息計288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向被上訴人所屬高雄縣分局申請更正各該年度最後一期之銷售額與稅額。嗣因上訴人主張上開補繳之系爭稅款，係錯誤適用法令所溢繳之租稅，依行為時稅捐稽徵法第28條之規定，請求被上訴人返還，被上訴人以：依司法院釋字第397號解釋及財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋，營業人取得之股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，其經營投資業務取得之進項憑證所支付之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，故為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，上訴人依上開規定自行補報補繳系爭稅款，並無適用法令錯誤之情形；且因上訴人前未申請以直接扣抵法計算，於95年6月23日及6月28日自動補報補繳90年至94年之系爭應納稅款，就其所申報之課稅事實，徵納雙方均未爭執而告確定，並無從依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，適用直接扣抵法計算之餘地為由，否准退稅之申請。原審維持原處分及訴願決定，進而說明取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，則因經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。另因本件上訴人迨至95年6月23日及6月28日向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。則系爭90年至94年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無從依其後修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項之規定，而適用直接扣抵法。再者，上訴人提起本件課予義務訴訟，因上訴人係依行為時稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，經被上訴人否准，故原處分是否合法，自應依行為時稅捐稽徵法第28條之構成要件認定之，而該條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤，故而以本件事實審言詞辯論終結前所調查之事實，依行為時稅捐稽徵法第28條規定審查原處分否准退稅有無錯誤適用行為時之法令，自無不合等情，經核其認事用法尚無違誤。則上訴人主張：其於90年至94年間，所收取之股利收入，純係投資外國公司所生盈餘分配之結果，要無任何銷售貨物、勞務或進口貨物之情事，實非屬於營業稅法第1條所列示之各種情事，更無適用營業稅法其他規定之必要與可能性。亦不能對上訴人適用兼營營業人營業稅額計算辦法，計算應納之營業稅額，被上訴人將營業稅法未明定為免稅銷售之事項，以行政規則更定為免稅事項，並據以適用兼營營業人營業稅額計算辦法，顯屬以行政規則變動租稅構成要件，致生對人民財產權增加法律所無限制之結果，要難謂合於租稅法定主義之要求。而原審判決僅以股利收入，應免徵營業稅為由，率然認定股利收入應定性為營業稅法第8條之免稅收入，顯屬邏輯推論之謬誤，致錯誤闡釋法律內涵，且上訴人所取得之國外股利收入，顯與營業稅法第1條所列示之「中華民國境內」要件有間，自不能適用營業稅法及其相關子法，原審判決未能詳究營業稅法第1條之構成要件，率然肯認司法院釋字第397號解釋之意旨，業已及於國外股利收入之情事，實屬錯誤適用法規，要難謂為合法。且上訴人所取得之股利收入並無進項稅額可供對應，如強制要求上訴人適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式，將使上訴人受有無從充分扣抵進項稅額之不利益，顯與租稅公平原則有所違背。退步言之，縱認原審判決肯認股利收入為免稅收入之法律見解無所違誤，然原審判決認定上訴人補繳營業稅時，上訴人與被上訴人雖就繳納稅額無所爭執，惟本案既屬課予義務訴訟，自應以言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準，是本件尚屬未確定案件，應得適用95年12月21日修正公布之兼營營業人營業稅額計算辦法，原審判決否准上訴人請求適用直接扣抵法之主張，與法要難謂合云云。無非係重述其在原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其主觀歧異之法律見解，泛言原判決不適用法規或適用不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無不適用法規或適用不當情事。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異