最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第806號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第806號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

送達代收人

許明鳳

被上訴人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國96年7月26日臺北高等行政法院94年度訴字第3968號判決罰鍰部分，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）89年至90年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）7,807,645元（不含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移上訴人審理違章成立，核定補徵被上訴人營業稅額390,382元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,171,100元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以94年3月28日北區國稅法一字第0940021011號復查決定書（下稱原處分）駁回。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰逾390,300元部分，被上訴人在原審其餘之訴駁回。上訴人對於原判決罰鍰部分不服，乃提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：被上訴人雖非二資社司庫、社員，但所出售廢棄物，已經由二資社司庫，由二資社開立銷貨發票予鏶賢公司及國星公司，鏶賢公司及國星公司亦依所收銷貨發票支付貨款予二資社，由二資社社員代為申報個人一時貿易所得之完稅，即二資社就所開立銷貨發票有申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅之事實，應符合財政部之相關函釋規定，被上訴人並無不法等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：被上訴人並非二資社社員，未依規定申請營業登記，於上開期間銷售廢五金予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計7,807,645元，鏶賢公司及國星公司於上開期間向被上訴人進貨，未依規定取具被上訴人之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，另二資社於89、90年度並無申報被上訴人個人一時貿易所得。本件違章事證明確，原處分補徵營業稅及處以罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回被上訴人在原審之訴。

四、原審關於罰鍰部分之判決，係以：㈠按行為時（下同）營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第2項規定可知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務；該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人，即係營業稅之納稅義務人。納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳納），而為其餘額。㈡稅捐稽徵法第44條之規定為行為罰，以納稅義務人違反作為義務，而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為，即應受處罰。而營業稅法第51條第1款之規定為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實，方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給與他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1款之處罰要件。營業人未依法申請營業登記而銷售貨物，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為，即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實，始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。㈢被上訴人與鏶賢公司及國星公司之交易，均係由非實際銷售人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為上訴人所不爭。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響被上訴人補繳上開營業稅之義務，被上訴人既為實際銷售人，而未申報銷售額，逃漏銷項稅，自應補繳稅款。㈣被上訴人未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之銷貨未給與他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，被上訴人是否有營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因在於「實質銷售人固然是被上訴人，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故被上訴人銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款規定，處被上訴人以漏稅罰部分，即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額計7,807,645元（不含稅）處5%行為罰，為390,300元（計至百元止）。是上訴人核定罰鍰逾390,300元部分，並非可採。綜上所述，原處分以上訴人核定所處罰鍰1,171,100元，以390,300元（計至百元止）範圍內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，乃撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰逾390,300元部分，被上訴人在原審其餘之訴駁回。

五、本院查：

㈠、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第2項及第51條第1款所明定。次按「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時（下同）營業稅法施行細則第52條第2項第1款所規定。

㈡、原判決雖略以：行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上，本件「實質銷售人固然是被上訴人，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」，而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。本件被上訴人與鏶賢公司及國星公司之交易，均係由二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅，此為上訴人所不爭執，則依上揭說明，被上訴人固然為實質銷售人，而未申報銷售額，逃漏銷項稅，應補繳稅款，且其銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款規定處被上訴人以漏稅罰部分，即屬無據等語，乃撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰逾390,300元部分，固非無據。惟查，上訴人就被上訴人未辦理營業登記銷售廢棄物，未依法開立發票繳納營業稅部分，涉及行為罰及漏稅罰，係從一重之漏稅罰處罰。是原判決所謂「…依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額計7,807,645元（不含稅）處5%行為罰，為390,300元（計至百元止）。是上訴人核定罰鍰逾390,300元部分，並非可採。…原處分以上訴人核定所處罰鍰1,171,100元，以390,300元（計至百元止）範圍內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合」等云，尚有誤會。又按「…我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議，此係本院就我國現行加值型營業稅，各個銷售階段之營業人皆應繳納營業稅，所表示之一致見解。準此，本件關於營業稅漏稅罰之裁處，應以該銷售階段之營業人即被上訴人有無實際向國家繳納營業稅為準，至於該非交易對象之人即二資社有無代為繳納營業稅，並不影響被上訴人補繳營業稅之義務及逃漏銷項稅之事實。原判決既認上訴人核定補徵營業稅，核屬有據，竟又謂無漏稅結果，其理由尚有矛盾，且與上揭營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定不合。原判決因認「國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款規定處被上訴人以漏稅罰部分，即屬無據」等情，而謂本件不得處漏稅罰云云，其認事用法尚有未洽。上訴人指摘原判決關於罰鍰部分違法，自非無據。又裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替行政機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有未依規定申請營業登記而營業，未依規定申報銷售額，逃漏銷項稅時，法律既授權行政機關行使行政裁量權，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，則在按核定之銷售額依法定稅率計算之漏稅額有變更時，行政機關即可重新考量核定之銷售額、漏稅額變更情形、其他各項考量因素及不利益變更禁止原則等情後，敘明理由，而重為罰鍰處分，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院不應代替行政機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。

㈢、綜上所述，原判決關於罰鍰部分之認事用法尚有未洽，有由原審法院再為調查審認之必要。上訴意旨執此指摘，為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異