最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第820號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第820號

上訴人

財團法人私立中華基金會

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃旭田 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年6月7日臺北高等行政法院95年度訴字第1869號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落臺北市○○區○○段1小段460、461、462、482地號土地，取得臺北市政府工務局（下稱工務局）核發之82建字第073號建造執照，擬於地上興建體育館；嗣後前開462地號土地分別於民國87年12月間及91年11月間分割為462-1至462-11地號土地，及另外同小段484地號土地共16筆土地，原經被上訴人所屬松山分處核定依興建體育館場地及非屬體育館場地，各按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得上訴人為興建體育館而領有之上開建造執照，業於87年8月13日廢止，且前開482地號土地，並非上開建造執照所列建築基地，前依土地稅減免規則第8條第1項第3款規定減徵地價稅百分之70亦有誤，核定上訴人按一般用地稅率課徵94年度地價稅新臺幣（下同）27,216,562元，上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人係經教育主管機關核准設立並依法組織登記成立之財團法人，旨在提倡體育文化交流活動、促進公共利益而不以營利為目的，更非以特定人為主要受益對象；系爭土地為上訴人所有，且經上訴人事業主管機關臺北市體育處以94年1月27日北市體處綜字第09430063300號函認定為上訴人之「事業用地」，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，自應免稅。被上訴人引據之財政部89年2月18日台財稅第0890451418號函釋、財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋，與本件所涉及之土地稅減免規則第8條第1項第5款規定內容並不相同，且該等函釋限縮解釋土地必須以不特定第三人為受益對象，有違法律保留及租稅法定原則而應屬無效。為此請判決將訴願決定及復查決定、原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：系爭16筆土地為工務局核發之82建字第073號建造執照之建築基地，前經被上訴人所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，各按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋上訴人於85年1月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經准展延期限至87年8月13日屆滿。本件上訴人雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益而不以營利為目的之事業，惟適用該條款規定之土地尚須以不特定第三人為受益對象及土地本身之用途符合事業目的為要件，上開建造執照既經作廢，則上訴人興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或建造執照足資認定系爭土地仍為本身事業所用。復按財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋，本件於建造執照核發後雖已動工興建，但逾建築期限仍未完工且執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收，且系爭482地號土地亦非上開建造執照之建築基地，故被上訴人所屬松山分處依上開函釋意旨，自88年起恢復徵收地價稅，並按一般用地稅率核定系爭16筆土地之地價稅，自屬有據。另按土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前揭條文規定之立法意旨，即審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，並以該土地或其地上建物之實際使用狀態為據。系爭土地原係中華體育館用地，火災發生後於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，因體育場興建完工前，土地之用途未明，為便於稽徵機關確認土地用途以為核稅依據，財政部以89年2月18日台財稅第0890451418號函釋，准予參照該部80年11月27日台財稅第800757304號函釋有關規定辦理，以保障土地所有人之權益，並非認上訴人為寺廟或宗教團體。又上開財政部80年11月27日函釋係闡明空地在興建建物前如何判定其使用狀態之原則，被上訴人依土地稅法第14條規定核課系爭土地之地價稅，無違租稅法定主義等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：上訴人所有系爭土地除482地號土地外，均為工務局核發之82建字第073號建造執照之建築基地，前經被上訴人所屬松山分處誤以全數土地均屬建築基地，而依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋上訴人於85年1月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8月13日屆滿，惟嗣後該建造執照因地上工程未達展期所附條件而於87年8月13日屆期時廢止。則系爭土地已屬於停工狀態，且依94年1月25日現場勘查照片顯示，土地仍然閒置中，未完工之鋼筋、混凝土構造物錯落於上。是以，系爭土地自屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則第8條各款之減免事由，則被上訴人以其發現上開工務局核發之82建字第073號建造執照業自87年8月13日起廢止，且上訴人所有臺北市○○區○○段1小段482地號土地並非上開建造執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8條第1項第3款規定減徵百分之70之地價稅乃有錯誤，而按一般用地稅率核定系爭16筆土地94年度地價稅為27,216,562元，自合於土地稅法第14條之規定，並無違誤等由，乃駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……二、私立公園，動物園，體育場所用地。」行為時土地稅法第6條及第18條第1項第2款分別定有明文。（二）次按土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣(市)主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」，準此，土地賦稅之減免，自須審究系爭土地是否為事業之事業用地及其實際使用情形而定。然查土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免；是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。則長期閒置土地或建造執照已廢止之建築基地，無從達成前開立法目的，自難認係土地稅減免規則所適用之土地。此項法令解釋原則，自非於土地稅減免規則第8條第1項第5款增加原所無「現正使用中」及「建造執照」等限制。另查本件上訴人所有系爭土地除482地號土地外，均為工務局核發之82建字第073號建造執照之建築基地，前經被上訴人所屬松山分處分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後該建照因地上工程未達展期所附條件而於87年8月13日屆期時廢止，則系爭土地已屬於停工狀態，且仍然閒置中，未完工之鋼筋、混凝土構造物錯落於上等情，為原審依法認定之事實。是以，系爭土地既為閒置中之空地，而無何等利用，自未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，揆諸上開說明，自無土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用。原判決以系爭土地為已規定地價之土地，既無課徵田賦之適用，亦無土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，應按一般土地稅率核課93年度之地價稅，於法自無不合。（三）末查財政部80年11月27日台財稅第800757304號函雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之「其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業」具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨；況上訴人之建造執照既已於87年8月13日被廢止，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，顯有未合，已如上述；是無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據，原審以由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件，自毋庸再援用財政部該函釋，經核無違論理法則，依法並無不法。從而，上訴人主張被上訴人以財政部上開函釋據以補徵地價稅，未曾主張適用土地稅法第6條規定，詎原審法院一面認定上開解釋在本件「得否逕予援用，容有爭議」，卻未命兩造對於本案究應如何解釋適用土地稅法第6條此重要爭點予以辯論，即逕為判決，顯然欠缺事實基礎云云，自不足採。（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異