最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1368號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1368號

上訴人

彰化縣地方稅務局

代表人

陳大倫

被上訴人

財團法人彰化基督教醫院

代表人

蔡崇偉

訴訟代理人

呂惠民

　 林瑞彬 律師

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年11月12日臺中高等行政法院97年度訴字第184號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人原係財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院，其所有門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○街135號等22棟房屋，原核定免徵房屋稅。嗣上訴人進行私有免稅房屋專案清查，發現被上訴人自民國84年起即非屬財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院，已無房屋稅條例第15條及財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋免稅之適用，乃依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例補徵被上訴人91年至96年房屋稅，稅額分別為新臺幣（下同）8,858,379元、9,495,636元、10,292,981元、12,182,808元、12,086,384元及11,926,654元，共計64,842,842元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：上訴人既認被上訴人之前身為私立慈善救濟事業，則系爭房屋於「財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院」時期及被上訴人成立後之使用狀況均屬相同，且被上訴人業已完成財團法人登記，設立財團法人醫院之目的係為遂行醫療救濟事業，實質上均屬慈善救濟事業，無論由財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院或由臺灣基督長老教會捐助設立非營利財團法人醫院，並無二致，符合房屋稅條例第15條第1項第2款之要件，應免徵房屋稅。房屋稅條例並未具體說明何謂房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」，亦未明定該條所稱私立慈善救濟事業之「立案」主管機關係專指內政部或縣市政府。財政部於92年3月21日以台財稅字第0920451438號函詢衛生署為研議財團法人醫院房屋稅徵免乙案，可得到下列兩點結論：1.財政部並未認為財團法人醫院房屋稅之減免，以向內政部或縣市政府登記為要件；2. 財團法人醫院房屋稅之減免，須視其是否實際從事慈善救濟事業以為判斷。再依衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函，已認定被上訴人係屬慈善救濟事業，若上訴人僅以被上訴人並非臺灣基督長老教會之附設醫院此外觀形式，或僅認被上訴人之立案主管機關非內政部或縣市政府，即否准被上訴人適用房屋稅免稅之規定，顯有違反實質課稅原則及租稅公平等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：被上訴人原為財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院，嗣由財團法人臺灣基督長老教會捐助，於84年9月1日經行政院衛生署衛署醫字第84056340號函許可設立，並向臺灣彰化地方法院聲請設立完成醫事財團法人之登記在案，已非屬財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院。由被上訴人之捐助暨組織章程可知，被上訴人與財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院彼此財務及經營管理決策為獨立運作，兩者分屬單獨成立之財團法人，被上訴人與其前身財團法人臺灣基督長老教會附設之醫院實已不同，核無財政部64年11月4日台財稅第37824號及64年12月19日台財稅第38987號函釋免徵房屋稅規定之適用。至被上訴人捐助章程第3條第4點規定「辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等」，僅為被上訴人之章程，尚不足以認被上訴人為經主管機關立案之慈善救濟事業。被上訴人雖提出行政院衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函，惟衛生署未就被上訴人所提供之資料作實質審核，衛生署不得以醫療法第46條規定、被上訴人章程及被上訴人自行編制之報表，作為認定被上訴人為慈善事業之依據。又依財政部86年7月5日台財稅第854446753號函，以經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反其事業主要目的，將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業。依被上訴人網路上所提供之財務資料，其收益用於慈善活動比例約僅佔11%左右，並非全部收益均用於慈善救濟事業，故被上訴人並非慈善救濟事業等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審係以：（一）被上訴人已獲得衛生署核准設立，並向法院完成財團法人登記，又依臺灣彰化地方法院核發之法人登記證書目的欄明載其宗旨非以營利為目的，及被上訴人捐助章程第2條及第3條第4點規定，被上訴人係屬不以營利為目的且完成財團法人登記者。關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，自應依立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。按醫療法第11條規定，被上訴人為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的之財團法人，符合慈善救濟事業之型態，惟仍須衛生署核准設立為要件。（二）上訴人主張被上訴人並非經內政部立案之私立慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件乙節。惟財政部於92年3月21日以台財稅字第0920451438號曾函詢衛生署為研議財團法人醫院房屋稅徵免需要，為落實社會福利慈善事業之推動，其通常用於醫療救濟及其他慈善救濟支出項目乙案，經該署以同年4月4日衛署醫字第0920202773號函覆，足認財政部並未認為財團法人醫院房屋稅之減免，須以向內政部或縣市政府登記為要件，又該等醫院房屋稅之減免，須視其是否實際從事慈善救濟事業以為判斷。（三）與本件相同情形之稅捐稽徵機關課徵財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅事件，經稅捐稽徵機關向內政部函請釋示，亦經內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號及96年12月17日內授中社字第0960018943號函分別以：「主旨：貴處函請本部查告財團法人佛教慈濟綜合醫院，為醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業案，復如說明，請查照。說明：……二查財團法人佛教慈濟綜合醫院為醫事財團法人，非本部主管範疇，請逕向行政院衛生署洽詢。」「主旨：貴部函詢慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，以及財團法人醫院是否屬慈善救濟事業等疑義，復如說明，請查照。說明：……二有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合民國69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為……施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。……四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」是內政部認為辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，其並非立案主管機關。（四）關於被上訴人是否有符合醫療法第46條規定之研究發展醫療救濟等基金提撥之情形，經衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函稱被上訴人依規定辦理慈善救濟事業，得認定被上訴人係屬慈善救濟事業。是被上訴人之立案機關衛生署，已依其職權明白認定被上訴人係慈善救濟事業，又內政部認為其並非辦理慈善救濟事業財團法人醫療機構之立案主管機關，被上訴人自無再向內政部重復立案之必要，依上開醫療法第11條及同法第38條第2項之規定，被上訴人自符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。至上訴人所提出之本院94年度判字第1986號判決，其中經課徵房屋稅之財團法人為恭紀念醫院，該院並未提出經衛生署立案之私立慈善救濟事業之資料，與本件情形並非相同。因將訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷，為其判決之論據。

五、本院查：

（一）按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。再以醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。即認醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，即非當然應課徵或免徵房屋稅。

（二）本件原判決據內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函，認被上訴人是否屬慈善救濟事業，須由醫療財團法人之主管機關衛生署認定，並因衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函已認定被上訴人係慈善救濟事業，乃認被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，固非無見。惟查：（1）衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函係謂：「主旨：囑查明財團法人彰化基督教醫院是否符合醫療法第46條規定乙案，復如說明段，請查照。說明：……二、查醫療法第46條規定：醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為目的，故其性質實與私立醫療機構有別，合先敘明。三、又依該法人所提財務報告資料，該法人業依規定提撥相關金額，次依法人捐助章程……第3條規定略以，辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等事業。爰該法人依規定辦理慈善救濟事業，得認定為慈善救濟事業。」等語。而被上訴人已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，固亦據原判決認定在案，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，均已如上述。至財政部64年11月4日台財稅第37824號函及同年12月19日台財稅第38987號函固分別謂：「臺灣基督教××會附設××紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」「臺灣基督教××會附設××紀念醫院之診寮室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅第37824號函示免徵房屋稅。」惟其係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。且財政部亦曾以71年12月8日台財稅第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，即未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。則上述衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函逕援引醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遽謂被上訴人得認屬慈善救濟事業，已不無疑問。加以內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，且內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函係謂：「……二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，……至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，則原判決未進一步查明上述衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函認被上訴人得認屬慈善救濟事業之結論是否合於法律規定意旨，亦未依原判決所援引之內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函所稱「並參考本部上開規定」之意旨，參酌該函所引用之相關規定，即逕援引衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有速斷。（2）又本件縱如原判決所論斷，該等醫院房屋稅之減免，須視其是否實際從事慈善救濟事業以為判斷。惟觀卷附被上訴人之捐助章程第3條關於被上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列4項，「一、辦理彰化基督教醫院既其他醫療相關事業……。二、培育醫療研究及醫事等醫療相關人才。

三、舉辦巡迴醫療及義診等服務。四、辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等事業」，上開業務是否係為對貧困或危難救助之慈善救濟？又上訴人陳稱依被上訴人網路上所提供之財務資料，其收益用於慈善活動比例約僅佔11%左右云云，惟遍查全卷並無被上訴人之財務資料足佐，則有關被上訴人系爭年度實際用於醫療救濟及其他慈善救濟支出之情形，亦尚有未明。是慈善救濟事務實質上是否屬被上訴人主要目的之事業，即非無疑。原審未究明被上訴人實質上是否為慈善救濟事業，逕引用上述衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函，即認被上訴人屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「經立案之私立慈善救濟事業」，亦有違誤。（3）從而，上訴意旨指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法，即堪採取。至財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函謂：「主旨：原屬宗教財團法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。……說明：……二、……又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。三、本案之適用對象為……財團法人彰化基督教醫院、……醫院，請稽徵機關依主旨辦理。

四、……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」等語，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示。被上訴人固亦為所指適用對象之一，惟依該函釋主旨所示，須符合仍從事慈善救濟工作、且其慈善救濟本質於改設後並未變更，始准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，如其慈善救濟本質有變更者，依說明四所示應回歸依法課徵房屋稅。亦即該函釋認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件。原判決就此關係被上訴人是否符合該函釋免徵房屋稅情事，未及審究，原審法院於再為審理時，自有予以調查及究明之必要，併予指明。

（三）綜上所述，原判決遽依衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函即認定被上訴人係屬經立案之慈善救濟事業，既有如上所述適用法規不當及理由不備之違法，則其據以認定被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，進而撤銷系爭課徵房屋稅處分，自嫌速斷，本件事實尚未明瞭，本院無從為法律之判斷，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異