最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第15號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第15號

上訴人

南和興產股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉豐州 律師

訴訟代理人

陳韋利 律師

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年1月29日高雄高等行政法院95年度訴字第1059號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落高雄市苓雅區○○○段2022地號土地（下稱系爭土地）與同段2015、2016、2020、2021地號等4筆土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○路2號，係3層樓建物，供情緣汽車旅館使用，登記騎樓面積為89.86平方公尺，惟該騎樓為該汽車旅館圍起自行使用，並未供公共通行，與土地稅減免規則第10條第1項規定不符，不得減徵其地價稅，而2015、2016地號及系爭土地退縮騎樓地部分，除作為法定空地外，全部亦作為該汽車旅館之植栽用地，亦未供公共通行，故不得免徵地價稅，被上訴人對系爭2022地號土地原減徵58.5平方公尺之地價稅即有錯誤；另上訴人所有坐落同段2320、2320之1、2343、2344、2345、2346地號等6筆土地與同段2322、2322之1、2347、2348、2348之1地號等5筆土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○○路106、108、110、112號，係4層樓建物，登記騎樓面積合計為384.08平方公尺，依土地稅減免規則第10條第1項規定，原減徵260.11平方公尺之地價稅亦有錯誤；又上訴人所有坐落同段2369地號土地，其地上建物門牌為苓雅區○○○路164號，係4層樓建物，登記騎樓面積為46.91平方公尺，依土地稅減免規則第10條第1項規定，原減徵54.6平方公尺之地價稅亦有錯誤。被上訴人所屬苓雅分處於辦理民國（下同）94年地價稅稅地清查時，查得上開錯誤情形，乃於94年8月16日通知上訴人系爭2022、2320、2320之1、2322、2322之1、2343、2344、2345、2346、2369地號等10筆土地（按正確應為系爭2022、2320、2320之1、2343、2344、2345、2346、2369地號等8筆土地），原核准騎樓減免面積共為363.21平方公尺（按正確應為373.21平方公尺）與建物權狀所載實際得減免面積並不相符，應自89年起更正面積為122.53平方公尺（按正確應為122.55平方公尺），被上訴人所屬三民分處並於同年9月23日依稅捐稽徵法第21條規定，發單補徵89年至93年差額地價稅分別為新臺幣（下同）281,235元、281,207元、281,161元、280,887元、283,161元，合計1,407,651元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）騎樓走廊地係依法所需強制留設供公共通行，與一般之法定空地雖不得於其上建築，惟其所有人仍得作其他使用之情形不同，而土地稅減免規則既於第9條之外，特於第10條對騎樓走廊地為減免地價稅之優惠，故系爭未建築之騎樓走廊地縱計入法定空地，亦不能以法定空地視之，系爭土地其中40.98平方公尺仍應優先適用該規則第10條之規定而得免徵地價稅。（二）土地稅減免規則第10條規定之騎樓走廊地並不以其直上方有建築物為限，系爭土地係依高雄市建築管理自治條例第8條規定退縮之騎樓地，不論其直上方有無建築物，均應免徵地價稅，且不限於建物所有權狀記載之「騎樓面積」始有適用，被上訴人僅以「登記騎樓面積」為準，計算得減徵地價稅之面積，乃增加法律所無之限制。（三）同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」已享有所占面積不計入基地面積及建築面積之利益，尚且得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅，則未建築之「騎樓走廊地」不僅有應否計入法定空地之問題，又要將之計入建築基地面積，所享有之建築利益較之「法定騎樓」顯有不足，則更應依土地稅減免規則予以租稅優惠，始符公平。（四）退步言之，縱認「騎樓走廊地」應計入法定空地而不得適用土地稅減免規則，惟系爭土地之退縮騎樓地面積，並非全屬法定空地範圍，其中非屬法定空地面積8.74平方公尺部分，係供公共通行，得依土地稅減免規則第10條規定減免。再者，被上訴人所提出照片係94年11月30日，與系爭土地89年至93年之使用狀態無關，不能作為本件補徵地價稅事由之證明等語，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分有關補徵系爭土地地價稅部分。

三、被上訴人則以：按土地稅減免規則第9條、第10條第1項規定，減免地價稅係以「供公共通行使用」為必要條件；且騎樓地有建築改良物者按層數減徵，最少減徵5分之1。又按「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：

一、商業區。．．．．前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．。」為高雄市建築管理自治條例第8條所明定，故無遮簷之人行道如作為法定空地，依上開土地稅減免規則第9條規定，亦不得免徵地價稅。本件補徵系爭土地部分，屬上開高雄市建築管理自治條例第8條所稱之「無遮簷之人行道」，非「法定騎樓地」，其地價稅之徵免自應適用土地稅減免規則第9條規定，上訴人主張為法定騎樓地，容係對法令之規定有所誤解。況系爭土地原於67年因騎樓減免，嗣分別於85年、87年重新建築房屋致土地情形亦已改變，上訴人未依土地稅減免規則第29條規定，於30日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅，顯已違反申報義務，至為顯然等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行政院訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」及第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：

一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。準此，系爭退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則；（二）次按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第2層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為建築技術規則建築設計施工編第28條及行為時高雄市建築管理自治條例第8條所明定。可知法定騎樓所占面積並不計入基地面積及建築面積，與一般計入基地面積及建築面積內之退縮騎樓地有別，自應分別觀察，不能相提併論，且建築之形式要如何兼顧建築法及稅捐優惠之規定，端視上訴人之建築設計而定，二者不應混為一談。上訴人主張同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」已享有所占面積不計入基地面積及建築面積之利益，尚且得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅，則未建築之「騎樓走廊地」不僅有應否計入法定空地之問題，又要將之計入建築基地面積，所享有之建築利益較之「法定騎樓」顯有不足，則更應依土地稅減免規則予以租稅優惠，始符公平云云，並無可採。至財政部71年1月28日台財稅第30562號函釋有關平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，該騎樓走廊地仍依規定免徵地價稅之函釋，係指未計入法定空地之騎樓走廊地而言，上訴人援引上開函釋主張該函釋之精神可知祇要是騎樓走廊地均可減免地價稅，不以該騎樓之地政機關登記面積為限，否則即增加法律所無之限制云云，顯有誤會；（三）至上訴人復主張：縱認「騎樓走廊地」應計入法定空地而不得適用土地稅減免規則，惟系爭土地之退縮騎樓地面積，並非全屬法定空地範圍，其中非屬法定空地面積8.74平方公尺部分，係供公共通行，得依土地稅減免規則第10條規定減免。再者，被上訴人所提出照片係94年11月30日，與系爭土地89年至93年之使用狀態無關，不能作為本件補徵地價稅事由之證明等乙節。查上訴人所有系爭土地，未計入法定空地之退縮騎樓地部分，尚有8.74平方公尺屬實，為被上訴人所不爭執，上訴人此部分主張所應審究者，為該未建築之8.74平方公尺是否有供公共通行？倘有，方符土地稅減免規則第9條或第10條規定予以減免地價稅之餘地。經查，上開留存未供建築部分係留設於系爭土地之情緣汽車旅館前方，目前係建造花圃，不能供公共通行使用，有上訴人所不爭被上訴人繪製於高雄市門牌查詢系統上之平面圖及照片附原處分及原審卷可憑。次依情緣汽車旅館負責人賴明聖於96年3月27日接受被上訴人調查時雖稱：「情緣汽車旅館前身為御喬大飯店，該飯店歇業後於96年（應為93年，96年應係誤載）6月9日由本公司承續經營，系爭花圃原緊鄰道路一線種植留有空地，本公司接手後始將空地再補種植，裡面預留2公尺通道。」惟經原審於96年11月29日至現場勘驗時，詢問證人賴明聖則稱：「我原本是情緣汽車旅館的股東，但不是經營者，情緣汽車旅館已經經營超過10年，而我是從93年開始經營情緣汽車旅館。．．．提出93年前之現場相片，（系爭花圃所在地）本來是種植2顆大王椰子，留2公尺寬的步道，裡面種滿韓國草，為了要防土流失，有用磚塊水泥墊高，我接手後才改成目前的情況，旁邊有1尺寬，25公分高的矮仙丹，只能供人步行，車輛無法進入。」等語，有該勘驗筆錄附原審卷可憑。綜上可知，系爭土地前方未建築之部分，早於證人賴明聖93年接手該旅館以前之御喬大飯店時代，即供該飯店或旅館種植大王椰子、鐵樹、其他植栽，並以磚塊水泥築成矮牆圍起，並設置裝飾燈具對外區隔，其顯係飯店或汽車旅館私用而非供公共通行甚明，核與土地稅減免規則第9條前段及第10條規定之減免要件不符，是上開8.74平方公尺部分，自不得准其減免地價稅。上訴人上開主張亦不足採。被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，發單補徵系爭土地89年至93年差額地價稅，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：

一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」亦分別為土地稅減免規則第1條、第9條及第10條所明定。（二）上訴人坐落同段2320、2320-1、2343、2344、2345、2346地號等6筆土地與同段2322、2322-1、2347、2348、2348-1地號等5筆土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○○路106、108、110、112號，係4層樓建物，登記騎樓面積合計為384.08平方公尺，依土地稅減免規則第10條第1項規定，其騎樓地直上方有建築改良物3層，依土地稅減免規則第10條第1項規定，應減徵4分之1，即得減徵96.02平方公尺，原減徵260.11平方公尺之地價稅顯有錯誤；又上訴人所有坐落同段2369地號土地，其地上建物門牌為苓雅區○○○路164號，係4層樓建物，登記騎樓面積為46.91平方公尺，依土地稅減免規則第10條第1項規定，原減徵54.6平方公尺之地價稅亦顯有錯誤等事實，為上訴人於原審所不爭執，此有原審準備程序筆錄記明在卷，故原判決於理由第2項予以敘明，作為其駁回上訴人此部分之訴之論據，尚無不合，並無判決不備理由之違法。是以上訴意旨以：原判決對於系爭高雄市苓雅區○○○段2320、2320-1、2343、2344、2345、2346、2369地號等7筆土地，並未於判決中敘明理由，即駁回上訴人之訴，顯有判決不備理由之違法云云，尚嫌無據而無足取。（三）騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。準此，系爭退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則；又依建築技術規則建築設計施工編第28條及行為時高雄市建築管理自治條例第8條所定，法定騎樓所占面積並不計入基地面積及建築面積，與一般計入基地面積及建築面積內之退縮騎樓地有別，自應分別觀察，不能相提併論，且建築之形式要如何兼顧建築法及稅捐優惠之規定，端視上訴人之建築設計而定，二者不應混為一談。上訴人主張同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」已享有所占面積不計入基地面積及建築面積之利益，尚且得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅，則未建築之「騎樓走廊地」不僅有應否計入法定空地之問題，又要將之計入建築基地面積，所享有之建築利益較之「法定騎樓」顯有不足，則更應依土地稅減免規則予以租稅優惠，始符公平云云，並無可採等由，業經原判決詳述其得心證之理由，並對上訴人之主張何以不可採指駁甚詳，核與土地稅法及土地稅減免規則規定意旨均無不合，亦與實質課稅或量能課稅原則無違，從而上訴意旨猶執原詞，以：土地稅減免規則第10條屬同規則第9條之特別規定，故於「供公共通行之騎樓走廊地，而無建築改良物」之情形，自應優先適用第10條規定予以免徵地價稅，而無適用第9條普通規定之餘地。原判決遽認計入法定空地之騎樓走廊地，應依土地稅減免規則第9條但書規定不予免徵地價稅，而不再適用同規則第10條規定免徵地價稅，顯有違誤；此外，本件系爭退縮騎樓地除須提供公共通行使用外，又同時作為法定空地使用而享有部分建築利益，基於量能課稅及實質課稅原則，應按照雙方利益比例計算公用比例減徵地價稅。原判決未考量有關地價稅為使用收益稅之性質，未適用量能課稅及實質課稅原則，而按一般用地稅率課徵系爭退縮騎樓地之地價稅，顯有不適用量能課稅及實質課稅原則之違法等語，加以爭執，依上開說明，無非係其一己之法律歧異見解，尚無可採。（四）末查，系爭土地未計入法定空地之退縮騎樓地部分尚有8.74平方公尺，原審依證人賴明聖之證詞及現場履勘之資料，認定系爭土地前方未建築之部分，早於證人賴明聖93年接手該旅館以前之御喬大飯店時代，即供該飯店或旅館種植大王椰子、鐵樹、其他植栽，並以磚塊水泥築成矮牆圍起，並設置裝飾燈具對外區隔，其顯係飯店或汽車旅館私用而非供公共通行甚明，核與土地稅減免規則第9條前段及第10條規定之減免要件不符，是上開8.74平方公尺部分，自不得准其減免地價稅等由，經核與證據及經驗法則均無違，上訴意旨仍以：原判決僅以原審之勘驗筆錄及賴明聖於勘驗時提供之93年以前情緣汽車旅館之照片，即認上述基地8.74平方公尺部分，自89年間起即未供公共通行，有認定事實未依證據及違反論理法則之違法等語，聲明不服，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使，予以指摘，自難以此認原判決有違背法令情事。綜上，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異