最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第746號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第746號

上訴人

桂宏企業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年10月8日高雄高等行政法院96年度訴字第1028號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國91年1月1日至同年11月30日間進貨金額合計新臺幣（下同）5,405萬8,115元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票452張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額270萬2,899元，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被上訴人審理屬實，除核定補徵營業稅270萬2,899元外，並按經減除91年1月1日至3月19日已逾核課期間之進貨金額2,569萬3,017元後之進貨總額2,836萬5,098元，依行為時稅捐稽徵法第44條規定處以百分之五罰鍰計141萬8,254元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人確有向訴外人吳楨偉經營之二資社八德廢鐵廠買入廢鐵，且貨款係按吳楨偉指示存入二資社彰化商業銀行埔心分行帳號00000000000000之帳戶（下稱二資社彰銀帳戶），至貨款存入後是否被人領走，與上訴人無涉，不得據以認定上訴人明知交易對象非二資社，不能執以作為上訴人未依規定取得合法憑證之認定。又吳楨偉是否為二資社之社員，進而擔任司庫，更非上訴人從事交易行為時所應注意，況上訴人是直接匯款至二資社帳戶，自足以讓上訴人確信吳楨偉有代表二資社為廢鐵買賣之地位，是上訴人已善盡交易上應有之注意義務。另吳楨偉有無給付百分之零點二手續費及百分之零點六人頭社員費與二資社，非上訴人所能知悉，而訴外人吳招治是否濫用二資社制度而涉犯刑責，亦屬其個人行為，與上訴人無涉。上訴人取具二資社之發票時已繳納百分之五營業稅，即令未依規定取得合法憑證，亦無逃漏營業稅情事，被上訴人認應追補，無異上訴人為一次交易行為卻須繳納二次營業稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票予上訴人之明細表所載，上訴人於系爭期間向非社員兼運銷班長吳楨偉進貨金額計5,405萬8,115元。惟上開貨款存入二資社彰銀帳戶後，當日或次日隨即現金提領，是上訴人並未實際支付貨款予二資社。又吳楨偉自91年1月1日起至12月31日止，每2個月即轉匯當期銷售額百分之零點六之社員費至二資社華僑商業銀行三重分行帳戶。而依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，非社員之運銷班長不可辦理共同運銷。然依二資社向內政部報備之社員編號明細，吳楨偉非二資社社員，渠91年度未支領二資社各類所得，顯見渠非社員，自不得使用二資社統一發票。至財政部86年3月18日臺財稅第861888061號及87年7月14日臺財稅第871953090號函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提，其並未表示交易對象如非合作社社員亦可依上開機制開立統一發票。上訴人既無向二資社進貨及支付進項稅額與二資社之事實，二資社自非上訴人之實際交易對象，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定及行為時稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人對上訴人追補該項不得扣抵之銷項稅款及處以罰鍰，自無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件供應商吳楨偉並非二資社社員，又吳楨偉雖經二資社指定為司庫（或稱運銷班長），然其司庫或運銷班長之身分，非由合作社依其內部章程規定就各該班社員中產生。其供應廢鐵予上訴人，依財政部94年3月25日臺財稅字第09404510140號函，自不能開立二資社發票予上訴人充作進項憑證。且「二資社總經理吳招治等7人共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證」之犯罪事實，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869至4872、4874號起訴書提起公訴在案。再者，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署調查筆錄證稱：「吳楨偉運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員。」又吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：林淑娟指認之事實無誤。並被上訴人所屬新化稽徵所曾以96年2月1日南區國稅新化3字第0960003785號函，請上訴人提供交易資料之進項憑證等相關資料供核，然上訴人僅提示交付貨款明細、秤量明細表、統一發票、轉帳傳單及約定書等資料，惟上訴人轉帳存入二資社彰銀帳戶後，當日或次日隨即現金提領，是上訴人並未實際支付貨款予二資社。且吳楨偉於系爭期間，每2個月即轉匯當期銷售額百分之零點六社員費至二資社華僑商業銀行三重分行帳戶等情，有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟於高檢署調查筆錄所稱相符。綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與上訴人，實乃供應商吳楨偉與上訴人間之廢鐵買賣，而以二資社虛開之發票作為進銷項憑證。（二）上訴人於91年1月1日至11月30日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，其縱非故意，亦有過失，違章事實事證明確。故被上訴人依營業稅法第19條第1項第1款規定追繳所漏稅款，並依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額，經減除91年1月1日至3月19日已逾核課期間之進貨金額2,569萬3,017元後之進貨總額2,836萬5,098元，裁處百分之五罰鍰計141萬8,254元，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）補徵營業稅部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。經查：本件原審係依與上訴人交易之吳楨偉並非二資社社員，依規定不能開立二資社發票予上訴人充作進項憑證，且上訴人因支付貨款而存入二資社彰銀帳戶之款項於當日或次日即遭現金提領，而吳楨偉於系爭期間每2個月即轉匯當期銷售額百分之零點六社員費至二資社帳戶，暨二資社相關人員吳招治、林淑娟之陳述內容等調查證據之辯論結果，而認二資社並無銷貨與上訴人，乃供應商吳楨偉與上訴人間之廢鐵買賣，以二資社虛開之發票作為進銷項憑證。核其認定與經驗法則、論理法則無違，且無與卷內證據不合情事。上訴意旨所為原判決憑吳招治已遭起訴、貨款在次日被提領等由，即認定上訴人取得非實際交易對象開立之發票，有判決適用法則不當之違法云云之爭執，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。上訴人所取得由二資社開立之系爭統一發票，既非其實際交易對象所開立，其等即屬未依規定取得之進項憑證，則上訴人持以申報扣抵銷項稅額，依上述規定及說明，係違反營業稅法第19條第1項第1款規定，故原判決維持被上訴人對上訴人補徵營業稅之處分，即無不合。又上訴人係因申報扣抵之進項憑證有違反營業稅法規定情事，而遭補徵本件之營業稅，是其並不以上訴人對此事實有故意過失為要件。況上訴人對其所取得而申報扣抵之進項憑證是否合於規定，本有注意之義務，故上訴人據以主張原判決有理由不備之違法云云，亦無可採。從而，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

（二）罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時及處分時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」之規定，於97年8月13日修正公布時增列但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」之規定，並於99年1月6日修正公布為：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」即再增列第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」之規定。又上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書及第2項規定，均較本件行為時及處分時之規定，有利於納稅義務人，依同法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即有修正公布之同法第44條第1項但書及第2項規定之適用。而本件上訴人有進貨事實，且其實際進貨對象為吳楨偉等情，已經原審依法認定甚明，詳如上述。另吳楨偉既有持續從事營業活動之事實，無論是否辦理營業登記，均應該當上述稅捐稽徵法第44條所稱之營利事業，則系爭進項憑證是否確由實際銷貨之吳楨偉交付，且實際銷貨之吳楨偉已否依法處罰，即關係本件上訴人是否合於上述修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書規定之免罰要件，故原審就此部分未予調查審認，逕援引修正前之稅捐稽徵法第44條規定，即將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，自有違誤。是上訴意旨據以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，即堪採取。惟因此部分事證原審並未調查審認，本院尚無從自為判決，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。又本件經原審調查後，縱認不符修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書之免罰規定，亦應注意同條第2項關於「處罰金額最高不得超過100萬元」之規定，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異