最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第494號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第494號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

蔡聰慧

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年7月16日臺北高等行政法院96年度訴字第4021號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人之被繼承人趙宣美貞於民國93年11月28日死亡，上訴人辦理遺產稅申報，原列報坐落桃園縣龍潭鄉○○○段287-200、288-21、288-345地號等3筆信託土地（下稱系爭信託土地）不計入遺產，經被上訴人查核結果，以被繼承人享有系爭信託土地之全部信託利益之權利，乃分別按系爭信託土地之公告土地現值核算信託權利價值併入遺產總額，核定遺產總額新臺幣（下同）5,725萬4,042元，遺產淨額4,885萬4,042元，應納稅額1,452萬3,157元。上訴人就系爭信託土地部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：系爭信託土地係土地所有權人切結無償供公眾通行使用之村里道路，繼承人對系爭信託土地已無實際處分權利及利用價值，且土地價值遠低於公告土地現值，依財政部發布之相關函令，被上訴人自應查核系爭信託土地實際使用情況評估課稅；況被上訴人核定系爭遺產之種類為信託利益，非系爭信託土地，屬財產請求權，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被上訴人亦應查明該信託利益之請求權實際可收回價值核定課稅總額，被上訴人未予查核，逕依系爭信託土地之公告土地現值核算信託利益價值併課遺產稅，於法有違等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：系爭信託土地係被繼承人享有全部信託利益權利之土地，其遺產標的為權利，與遺產及贈與稅法第16條第12款規定遺產標的為土地之情形不同，自無該條款規定之適用。又基於信託關係所享有之信託利益之權利，性質不同於一般債權或其他請求權，即無「不能收取或行使」情形，自亦無同法條第13款規定之適用。又關於信託利益之權利估價部分，系爭信託財產既為土地，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款及同法第10條第3項前段規定，其時價自應為公告土地現值。另上訴人訴稱被上訴人應以該土地實際被占用面積及占用情況自行評估課稅，惟依所檢附複丈成果圖，未能證明系爭信託土地有被違章建築占用情事；至上訴人訴稱核估信託利益價值時應予減除信託土地可能隱含之巨額土地增值稅乙節，依法無據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）本件被繼承人以信託為原因，於93年6月23日將系爭信託土地辦理移轉登記為受託人坤盈實業股份有限公司（下稱坤盈公司）所有，且依渠等於93年5月23日訂立之信託契約書約定內容，被繼承人為系爭信託契約之受益人，享有全部信託利益之權利。故依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，被繼承人於93年11月28日死亡時，被上訴人係依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，以被繼承人於死亡時就上開信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅。是其遺產標的為「權利」，至系爭信託土地則非遺產之標的，核與遺產及贈與稅法第16條第12款所規定遺產標的為「土地」者不同，故雖上訴人主張系爭土地部分面積已經桃園縣政府查證確認係無償供公眾通行使用，亦無該款規定之適用。另財政部74年10月18日臺財稅第23688號函、75年1月30日臺財稅第7520395號函及84年2月14日臺財稅第841607031號函均係針對遺產之「土地」被違章建築占用時，核釋可由稽徵機關依該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅，亦與本件課稅標的為「信託利益之權利」不同，且上訴人就系爭信託土地中非供道路使用部分係遭違章建築占用之事實，亦未舉證以實其說。（二）上訴人雖主張系爭信託土地係作為公眾通行使用之道路，惟本件課徵標的為被繼承人基於信託契約所享有信託利益之權利，其依約請求分配或給付信託利益之對象為受託人坤盈公司，此與信託財產即系爭信託土地之使用狀況無關。況繼承人在信託契約未終止前，對系爭信託土地本無實際使用及處分之權能，且該等土地並無減少土地時價之訂定三七五租約或地上權登記情形，而上訴人亦未舉證證明被繼承人對受託人坤盈公司之請求權有何不能行使或無法收取信託利益之情事，自無遺產及贈與稅法第16條第13款規定之適用。至上訴人援引之財政部93年1月27日臺財稅字第0920454818號函釋，係對信託土地課徵地價稅及土地增值稅之規定；另財政部95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋，係對個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額之規定，均與本件之情形有別，自難比附援引等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」本件行為時遺產及贈與稅法第10條、第10條之1第1款及同法施行細則第41條分別定有明文（98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第10條第3項後段增列「其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」98年9月17日修正發布之同法施行細則第41條則修正為「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」）可知，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準；而遺產中之土地，因平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，......繪○○○區段○○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，......；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」乃規定以公告土地現值或評定標準價格作為土地之時價。惟因公告土地現值係調查地價動態按年評定而得，而個別土地之價格仍會因其客觀存在之特殊情形而受影響，並參酌財政部74年10月18日臺財稅第23688號函：「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」之釋示，足見遺產及贈與稅法第10條第3項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，惟若土地客觀上存有明顯影響土地時價之情形者，仍應依照實際價格予以核估課徵遺產稅。又按「左列各款不計入遺產總額：......十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」為遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。而本款係基於「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅，顯失公允」之理由而制定。即於立法政策上，已認供公眾通行之道路土地，因所有權人事實上已無法使用收益，基於舉輕以明重之法理，而不計入遺產總額。準此，以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的因屬權利而非該土地本身，固無上述遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用，若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依上述遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既為供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，客觀價值自會因此有顯著低落情事，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅。

（二）經查：系爭信託土地因於被繼承人生前已信託於坤盈公司，且由被繼承人享有全部信託利益，故本件遺產標的為被繼承人享有系爭信託土地之信託利益之權利，並非系爭信託土地一節，已經原判決認定甚明，依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，核無違誤。故原判決據以認系爭信託土地無遺產及贈與稅法第16條第12款、第13款關於不計入遺產總額規定之適用，固無不合。惟關於系爭權利之價值，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，係應以被繼承人死亡時系爭信託土地之時價為準。而依原處分卷附之桃園縣龍潭鄉公所95年7月19日龍鄉工字第0950018209號函，系爭信託土地似有部分為非屬法定空地而由桃園縣龍潭鄉○○○○○道路；則此部分土地若事實上係屬經政府闢為公眾通行或其他無償供公眾通行之道路土地，則其土地自已因所有權人事實上無法使用收益，客觀上價值會因此而有顯著低落情事，依上開所述，此信託財產之時價，即非得逕按系爭信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估。況觀系爭信託契約，其信託之目的為出售及管理信託財產，而系爭信託土地若有屬供公眾通行之道路部分，該部分因事實上已無法使用收益，自影響管理之收益及出售之價格，而對繼承人享有之信託利益有所影響。則原審未查明系爭信託土地是否確有如上訴人所主張之既成道路部分而明顯影響土地價值情事，並進而查明被上訴人所核定系爭信託利益之權利價值是否為其時價，即逕維持被上訴人按系爭信託土地之公告土地現值核定之遺產價值，自有判決適用法規不當及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異